随着我国银行业股改步伐的深度推进，海外上市和引进战略投资者的规模逐渐扩大，从加强国际协调、降低上市成本和提高金融信息透明度看，现有金融企业会计制度已无法满足银行改革的需要，银行财务会计报告与国际规则接轨的趋势成为必然。在这种背景下，为真实反映金融工具对金融机构财务状况和经营成果的影响，揭示金融工具的潜在风险，财政部在2006年初发布了企业会计准则第22号（以下简称《准则》），规定自2007年1月1日起在上市公司范围内试行。该准则基本采纳了国际会计准则39号（IAS39）金融工具确认和计量的相关内容，是我国会计制度向国际会计准则趋同的重要表现之一。一、《准则》的主要内容及特点
新出台的《准则》重新确立了金融工具确认和计量的方式、更新了资产减值准备计提方式、将衍生金融工具从表外纳入了表内，这些都突破了现有会计体系，将对金融企业的财务报告产生重大影响。
（一）取代现行按流动性的分类方式，改为按持有意图将金融资产和负债进行分类和计量
《准则》改变了现行《金融企业会计制度》分为长短期资产负债的做法，以企业持有金融工具的意图进行分类计量。
金融资产在初始确认时划分为四类：贷款和应收款项（不包括立即出售或近期出售的）、交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产。
金融负债划分为两类：交易性金融负债和其他金融负债。
资产负债的分类决定了计量关系，并对损益产生影响。
（二）取代现行风险准备金按五级分类法的计提方式，改为逐笔按现金流折现法计提金融资产减值准备
《准则》替换了原2001年会计制度相关准备金内容，在计提减值准备方面取代五级分类法，引入国际会计准则的现金流量折现法，并且对金额较大的资产要逐笔计提。所谓现金流量折现法是指一笔贷款计提的准备为账面价值与未来可收回本息现值之间的差额。
《准则》与现行制度相比，主要区别在于：第一，交易性资产不提减值准备；第二，只有在金融资产发生了减值的客观证据时才计提准备；第三，不是分类按比例计提，而是以每笔资产的未来现金流量折现为基础；第四，对尚未识别的风险不计提准备（见表2）。
（三）取代表外核算，将衍生金融工具纳入表内以公允价值反映
《金融企业会计制度》中没有关于衍生金融工具的内容，财政部在《商业银行统一会计科目及报表制度》中将银行所做的各项衍生金融工具，包括掉期、期权、期货和远期外汇合约等放在表外核算。
《准则》则将衍生金融工具纳入表内并以公允价值计量，并要求对本规定试行之日前没有在资产负债表内反映的衍生金融工具，应在本规定试行之日按公允价值入账，同时调整期初未分配利润。如衍生金融工具已在资产负债表内反映但按历史成本计量的，应在本规定试行之日改按公允价值计量，其公允价值与历史成本之间的差额调整期初未分配利润。
二、《准则》对银行业的影响
《准则》基本采纳了国际会计准则39号的内容，而国际会计准则是融合了美国、英国会计准则的产物，可以说主要是基于发达市场经济国家而制定的，目前只有欧盟要求上市公司于2005年全面采纳国际会计准则。对于我国尚不发达的资本市场和金融市场而言，《准则》的出台将金融企业特别是股改上市银行的会计改革推到了国际前列。以《准则》为基础的全面的信息披露将银行的业绩与风险全部暴露在投资人和市场面前。所以，《准则》表面上看影响的是银行现行会计政策和信息体系，但深层次的影响是，推动金融企业和银行监管部门建立有效的、完善的金融市场，并按国际规则完善银行的经营管理和风险控制机制。上市银行若执行《准则》，会造成其资产负债及损益账面的重大调整，除非银行已按国际准则进行了审计调整。
（一）对银行财务报告的影响
金融工具构成了银行的主要资产负债，《准则》对金融工具确认和计量的要求对于银行财务报告将产生很大的影响。财政部暂时只要求上市和拟上市银行适用该《准则》。目前，四大国有商业银行中的中行、建行、工行已上市，农行也正在做股改准备，四大国有商业银行业占比较大，《准则》的实施将对银行业产生较大影响。
对于这些上市及拟上市的银行来说，《准则》对其财务报告的形式和实质都产生了重大影响，主要体现在以下几方面：
1.重新划定金融工具的分类标准，改变了财务报告披露形式。按照《准则》，资产负债按持有金融工具的意图分类，财务报告在形式上将按此披露为交易类的、持有到期的、贷款及应收款、可供出售的。对贷款存量分类讲，银行只需将短期和中长期贷款合并反映即可。对投资产品分类讲，必须按规定要求将存量投资进行交易、持有到期或可供出售的分类，以符合计量要求。由于大量投资在历史初期并未明确其交易或持有到期意图，对于被列为交易的投资，当市价与账面价值差异较大，出现亏损时，按《准则》要求银行应确认其账面损失。但对银行讲，对投资产品分类的难度较大。同时，对于新增投资，银行投资部门在做交易时，应根据市场情况做出合理预期，决定是持有到期还是随时出售，并且一经确定不能改变，否则审计将对已划分类别进行重分类。
2.以现金流量折现逐笔计提减值准备，对银行资产和利润产生影响。《准则》关于减值准备的要求较为谨慎，采用定性和定量相结合的方法，操作起来相对复杂。首先判断发生减值的客观证据成立时，才能计提准备；其次，规定对于金额较大的应采用现金流量折现的方法逐笔计提，应考虑该资产未来现金流量、抵押品价值、实际利率等因素，目的在于要真实反映资产价值，合理确定准备这一财务资源。我国上市银行目前基本上是按五级分类按大类计提准备，定性的因素多，也尚未考虑抵押品的市价等。两种方法计提出来的准备金存在差异，对当期的资产和利润将产生影响，进而影响银行资本充足率指标。
3.引入公允价值计量方式，带来了资产负债的波动，并改变了损益计算模式。按照《准则》，交易类资产、负债和可供出售类资产应按公允价值计量，可理解为市场价值，这虽然提高了财务报告与市价的相关性，反映了资产负债的真实价值，但在这种计量方式下，资产负债将会随市价而波动，降低了财务报告的可靠性。另外，《准则》要求报告期内将公允价值的变动带来的利得或损失直接确认为损益或权益，改变了传统的损益计算模式，形成未实现的账面损益，对资产负债表和损益表产生较大影响。同时也造成会计与税务对损益认定的差异，如果按递延税项法，将产生更多的递延税资产或负债。
4.将衍生金融工具的核算从表外转移至表内，对资产负债及损益产生影响。近年来，在金融市场自由化的环境下，衍生金融工具的杠杆效应日趋明显，而杠杆效应又是一把双刃剑，能大赚也会大赔，由衍生金融工具操作不当导致的巴林银行破产、中航油事件等，使国际上对衍生金融工具的风险越来越关注。新修订的国际会计准则39号借鉴美国会计准则，规定将衍生金融工具纳入表内核算，并将其公允价值的变动计入损益，其目的在于让投资人及时了解企业所从事的金融衍生交易的潜在盈亏情况。我国金融企业和大型涉外国有企业均不同程度地在境外开展衍生金融工具业务，国内衍生金融工具市场也已经起步，并将有较快发展。在这种情况下，《准则》的出台有利于我国银行业的金融衍生工具的风险揭示。但在市场波动较大的情况下，银行各时点的资产负债余额会因此有较大波动，同时这种在报表中反映的盈亏是未实现的，投资人还应结合对市场的预期进行投资决策。
（二）对银行经营管理的影响
《准则》的实施要求银行应有集约化经营管理基础、完备的信息数据环境与强健的风险控制管理机制，这对银行经营管理提出了更高的要求。
1.要求银行完善投资决策体制，建立合理的前、中、后台内部控制机制。《准则》的四分类要求银行从交易账户或银行账户做出选择，这对银行投资决策提出了更高的要求，投资部门和财会部门从不同的角度判断投资效果，这使财务会计政策与投资决策的关联性更强，财会决策作用从后台走向了前台。
2.要求建立完善的准备金管理体系。《准则》关于减值准备的管理要求，说明准备金不仅仅是一个财会数据，而是要求银行必须建立起一整套准备金管理体系，这个体系应是融合风险管理、信贷管理和财务管理的综合系统，以便准确判断风险并合理地确定准备金资源。
3.要求信息数据及时、信息分类清晰。公允价值是有时效性的，要求系统处理信息的时效性要保障，市价采集标准也要统一，操作差错率要减少，否则都将反映在资产负债或损益表上，形成数据失真、损益失真。
4.要求建立合理的公允价值估值技术。由于目前国内金融市场欠发达，很多交易产品无法取得合理的公允价值，按照《准则》，在缺少市价时，银行只能采用估值技术作为确定公允价值的基础。估值技术包括参照实质上相同的其他金融工具当前的公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。但估值技术应当是市场认可或实际交易价格验证可靠的，这要求银行一方面要拥有充足的历史数据，同时要掌握市场相关参数的配置。
5.要求较高的职业素质。《准则》引入了很多新的概念和技术，涉及银行多个部门，会计的概念已不仅仅是传统的簿记，需要高水平的会计职业判断，现行银行内从事基础会计工作的人员急需加强国际会计准则的培训和风险管理基础的专业培训，以提高职业素质。
（三）对银行监管的影响
由于财务报告是银行监管的重要基础，国际会计准则39号修订稿出台，引起了巴塞尔委员会和各国银行监管当局的广泛关注。对我国来说，银监会关于资本的管理规定是基于老巴塞尔的产物，而财政部出台的规定则基本采纳了国际会计准则的最新内容，从这点来说，银行会计的要求超越了监管的要求。对于《准则》的出台银监会非常重视，并正在考虑配套落实相应的监管措施。《准则》对银行监管的影响主要有以下几点：
1.关于减值准备计提方法的认可。目前，我国银监会关于准备金的规定与财政部出台的新《准则》有所不同，首先，两者对于准备计提的基础不同，前者不仅要求对于有证据表明可能发生的损失计提，同时也要求对尚未识别的损失计提一般准备；后者仅要求对于有客观证据表明可能发生的损失计提；其次，两者计提的方法不同，前者是按大类计提，未考虑个体差异，后者严格按照单位资产的损失情况计提；另外，前者在资产质量确定的基础上，所有银行都按一个比例来提取准备，现金流量折现法则不然，首先要依赖于银行对于损失情况的主观判断，对于同一类资产，各家银行的判断不同可能导致计提的准备不同。上市银行实施《准则》后，银监会不仅要考虑是否接受现金流量法计提的准备，还要考虑对两种计提方式带来的差异如何处理。
2.关于公允价值变动损（权）益对资本的影响。按照《准则》，交易类资产负债和可供出售类资产以公允价值计量，公允价值变化带来的利得或损失应计入损益或权益。这将使银行所有者权益的波动幅度变大，银行监管部门要考虑这样的波动对资本监管带来的影响。
3.账面未实现损益对税收政策的影响。按照《准则》，财务报告上体现了公允价值变动带来的未实现的损益，这种损益是否纳入当期应税所得额，现行税收政策未予明确。如果不算作税收基础，则造成会计与税务的时间性差异，按照新出台的《所得税》会计准则，银行应在账务上采用递延税项的处理方法，确认递延所得税资产或负债。
三、对于银行业实施《准则》的建议
鉴于目前市场条件和内部管理条件不到位，我们建议银行业实施《准则》应做好以下准备：
首先，建立准备金管理系统，处理好与核心系统、信贷管理系统、风险管理系统等的接口问题。以内部评级法为基础，对预期损失率按照《准则》的要求进行调整。同时，加强信贷管理和抵押品价值管理，使客户经理了解新的现金流评估方法，从信贷管理的第一线判断贷款发生减值的可能性，并提供依据，以对未来现金流进行合理评估。
其次，完善投资决策机制，在投资决策初始即考虑会计分类政策影响，引入真正的财务决策参与机制，又要兼顾短期利益和长期发展的需要，建立清晰的风险和收益考核指标。
第三，对于公允价值的采集和判断，应由风险管理负责，明确部门职责，实时跟踪并报告市价变化情况。对于没有活跃市场的，应由交易部门引进或建立估值模型，综合部门共同确定相关参数。
第四，加强人员培训和技术平台的准备。国际会计准则的全面应用，不仅仅是会计政策的改革，更重要的是要求金融企业经营水平的协同调整。需要各银行内业务部门和操作部门及技术保障部门认同国际会计准则带来的价值调整和经营管理观念的改变，以保证银行经营管理再上台阶，达到国际先进水平。
