一、引言
特殊普通合伙制,是普通合伙制的特殊形式,其特殊性在于:一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的,应当承担无限责任或者无限连带责任,其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务,由全体合伙人承担无限连带责任。我国会计师事务所正在积极进行组织形式的改制,特殊普通合伙组织形式也正被大家所接受。根据财政会计行业管理信息系统的统计数据,截至2013年3月,我国共有会计师事务所7653家(不含分所),其中特殊普通合伙制会计师事务所45家,仅占0.59%。但是,在改革过程中难免存在一些问题,需要我们去探讨。
二、特殊普通合伙制下潜在的问题
我国特殊普通合伙制的改革不仅是注册会计师行业在会计师事务所组织形式上的国际趋同,更是促使会计师事务所为自己的执业行为承担更多的社会责任。但是改革过程中总伴随着问题和风险。
(一)加大合伙人的执业风险
从有限责任公司制转变为特殊普通合伙制最直观的变化是合伙人的执业风险大大增加。有限责任公司制下,会计师事务所合伙人以合伙企业的财产份额为限承担有限责任。而特殊普通合伙制虽然赋予无过错合伙人承担有限责任的权利,但是以一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中存在故意或者重大过失的行为为前提的。而当合伙人在执业活动中基本保持了应有的执业谨慎,基本遵守了审计准则所规定的程序,却由于审计抽样、审计成本等方面的局限产生报告不实的情况导致合伙企业债务的,全体合伙人必须共同承担无限责任或无限连带责任。
然而在实务中,由于自身职业操守和法律意识的约束,注册会计师鲜有与被审计单位串通或违背审计准则最低要求的情况。就是说,特殊普通合伙制下,合伙人很有可能需要承担无限责任或无限连带责任,与普通合伙制无异。特殊普通合伙制的特殊性很难得到体现。
(二)替代性赔偿资源不充裕
特殊普通合伙制使得合伙人将承担更大的执业风险,事务所应该建立替代性的赔偿资源,既保护债权人的利益,也为合伙人的风险设置一道屏障。主要的方法包括办理职业保险,设立独立信托财产或基金,以及适当减少合伙利润的分派。
我国法律明确规定需要办理保险,同时设立执业风险基金。《注册会计师法》规定,我国的会计师事务所要按照国务院财政部门的规定建立执业风险基金,办理职业保险。《合伙企业法》第59条规定,特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。执业风险基金用于偿付合伙人执业活动造成的债务。执业风险基金应当单独立户管理。但是实际执行情况并不理想。
参与投保注册会计师职业责任保险的会计师事务所数量不多,金额也不高,而且我国现有的职业责任保险尚不成熟,保险品种单一,存在免赔额、最高赔偿限额等一系--列限制性内容,保险标的限于过失执业行为而意外产生的经济赔偿责任,承保范围只限于审计业务,保险追溯期不一,保险费的计算标准和依据也没有统一。多数事务所按业务收入的5-10%提取执业风险准备金,但金额远不能应对可能面临的风险。
(三)合伙人监管责任的缺失导致联合执业体瓦解
普通合伙制风险共担、同舟共济的特点有助于合伙人强化责任感和危机意识,而特殊普通合伙制赋予无过错合伙人对其他合伙人的违规行为不需承担无限连带责任的权利,削弱了合伙人之间相互监督的内在制衡机制。不同于国外对合伙个人责任的特别关注,我国《合伙企业法》并未提及任何关于负有监管责任的合伙人作用、职责的内容。合伙人监管责任的缺失使得联合执业体之间的共存状态岌岌可危。
联合执业体是指会计师事务所与税务师事务所、资产评估公司、管理咨询公司等形成的一个联合体,便于共享内部人才资源和外部客户资源。现阶段,会计师事务所被要求改制成特殊普通合伙制,税务师事务所、资产评估公司等机构并未被要求改制,同时又未明确合伙人个人责任时,会计师事务所与其他机构之间的平行共存状态可能被破坏,联合执业体可能瓦解。因此,如何在转制的大背景下打造一个资源配置平台,使得会计师事务所、税务师事务所、资产评估公司、管理咨询公司等在执业体系内平等对话、共同发展是一个急需解决的问题。而会计师事务所合伙人如何平衡在会计师事务所执业的同时又担任税务师事务所、资产评估公司、管理咨询公司的管理职务,也是注册会计师需要关注的重点。
(四)执业风险增加导致准入机制提高
我国注册会计师执业资格准入的基本条件主要分为学历要求和工作经验。工作经验的要求往往流于形式,只要通过注册会计师全国统一考试,就能找到事务所办理注册手续,因为注册会计师的人数是显示事务所实力的一个重要指标。因此,现阶段我国的注册会计师准入机制主要依赖于书面考试,刚毕业无任何工作经验的大学生往往能顺利通过考试,取得注册会计师资格。但他们缺乏工作经验,并不具有胜任能力,不满足高水平的执业要求。
转职后执业风险大大提高,而较高的执业风险要求从业人员具备较高的执业水平和风险分析能力,这需要靠丰富的工作经验不断累积,不是通过考试就能做到的。因此转制后注册会计师执业资格准入机制需要提高。
三、特殊普通合伙制的完善建议
(一)重视合伙文化的建设
执业人员特别是合伙人应积极面对此次改革,从合伙文化的建设人手,建立完整的风险控制体系,以规避风险。我国会计师事务所长期采用有限责任公司制,这种以资合为特征的组织形式下形成的企业文化并不完全是合伙文化,不可能照搬西方的合伙文化及其制度,同时也制约了事务所合伙文化的发展。因此,这次事务所组织形式的改革是一次完善会计师事务所合伙文化建设的契机。
国际四大的合伙文化,各有特点。普华永道强调合伙人的卓越领导能力,安永突出以人为本的理念,德勤包容文化差异,毕马威重视团队合作精神。但他们共同注重质量至上,执业质量是根本;他们各自的文化都能确保自己的竞争力,最大限度的调动每个人的积极性,挖掘每个人的潜力。我国事务所的合伙文化也可以依据合伙人的价值观附有鲜明的特色,但最核心的质量应该是所有事务所应重点关注的。形成质量至上的合伙文化有助于事务所更加重视审计质量,满足客户、利益相关者的需求,赢得良好的信誉。无论是积极扩张还是稳步发展,高质量的审计服务是现阶段事务所发展的核心,也是避免损害事务所本身、合伙人利益、利益相关者最根本的方法。
(二)完善注册会计师职业责任保险
国外主要采取保险的形式建立替代性赔偿资源,国际四大每年购买的保险金额占其营业收入的8%。我国虽然规定办理保险与设立执业风险基金并行,但我国注册会计师职业责任保险还处在发展初期,执业风险基金金额不足以抵御风险。随着我国民事诉讼赔偿制度和相关机制的不断完善,注册会计师行业作为一个高风险行业,应该有足够的预警机制去应对。
世界上一些主要的发达国家和地区会强制规定事务所必须购买职业责任保险,使得保险公司有稳定的保险对象群,继而能降低被保险人保险费,增强保险人赔偿损失的能力,形成良性循环。这样的保险机制值得我们借鉴。
随着会计师事务所经营业务范围的扩大,承保的范围也应包含审计、验资、会计咨询和服务等;依据国际上采取的赔偿发生制原则,改变国内现有的期限内赔偿方式;实行个性化的浮动保险费率,保险费率的制定可以依据以下数据信息:事务所的性质、规模、执业领域、营运及盈利情况,雇员的执业技术水平、素质及职业道德,内部控制制度的健全程度和执行情况,事务所的投保范围、金额、过去发生的赔偿记录和未来发生赔偿的可能性大小等。综合以上信息,客观评估出事务所的风险概率,确定出合适的保险费率,并以此费率作为相对固定的基准比率,在一点时间内上下调动,形成浮动费率;事务所的保险费用可以借鉴上市公司为董事购买的责任保险,作为税前据实列支扣除。
(三)完善合伙人监督责任
在国外,合伙个人责任是一个很重要的内容。美国《示范注册有限责任合伙法》中指出,合伙人监督责任是指负有监管责任的合伙人对其下属或其他合伙人的执业过失应承担的个人责任,监督责任的界定结果将直接决定有限责任合伙能够在多大范围内解除其他合伙人的个人无限责任。德克萨斯州的《有限责任合伙法》规定,如果合伙人知道或了解到另一个合伙人或其他合伙代表人(合伙的代理人、雇员和仆役)可能造成损害的行为而未采取恰当行为防止其发生时,该合伙人应当承担个人责任。而特拉华州则限制了控制或监管的合伙人的责任范围,规定只有拥有直接监管与控制权的人才对有过错的合伙人行为的后果负责。
我国的《合伙企业法》可以借鉴美国的相关法律,适当增加对负有控制或监管责任的合伙人的个人责任的内容,促使事务所完善合伙人之间相互监督的内在制衡机制,建立完整的风险控制体系,从而提高事务所整体规避风险的能力。同时,对合伙个人责任的确定有利于明确会计师事务所合伙人在联合执业体的职责和执业风险。
(四)优化注册会计师行业准入机制
会计师事务所最重要的生产要素就是人力资本,注册会计师个人的专业技能和信誉是客户选择的关键。因此优化注册会计师行业准入机制是提高行业职业质量的关键,也是保障客户和利益相关者利益重要的环节。
我国现在的注册会计师准入机制主要采取考试的形式,且考试的内容过于偏重专业知识的考核,不能全面考核从业人员的知识结构和执业能力,尤其轻视了从业经验和诚信考察。国际会计师联合会规定,对注册会计师考试内容应涵盖专业知识、专业技能、价值观、道德和态度评估等多方面,强调应试人员的综合素质的测试是未来注册会计师考试发证的必然趋势。以此为标准,借鉴英美等发达国家注册会计师准入机制,鉴于考试能公平、有效的体现专业知识掌握的能力,我们应继续采用考试作为基本的考察方法,并不断加大案例分析在试题中的分量,更好地考察考生实务操作和职业判断的能力;应重视执业经验在准入机制中的作用,3~5年的工作经验更为合理;应适当增加每年的考试次数,给考试创造更有利的条件。
