一、非审计服务与审计独立性的内涵
1.CPA非审计服务的内涵。非审计服务是相对于审计服务而言的,是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除审计服务以外的多种服务的总称。由于中国审计市场发展时间短,大多数会计师事务所的主要业务仍是审计,但是随着经济的发展,市场竞争激烈,会计师事务所为增强竞争力逐步转向提供多元化的服务。
非审计服务的出现是注册会计师审计发展到一定阶段的必然产物,是市场发展与选择的产物。非审计服务涉及的领域和内容也越来越广泛,新兴的鉴证性服务和非鉴证性服务是CPA非审计服务拓展的主要领域。第一,新兴的鉴证服务相对于法定的审计服务而言。盈利能力增强,风险降低,是CPA非审计服务拓展的一个重要方向。CPA可以依靠自身独立、客观、公正的优势选择各种新兴的鉴证性服务。它主要包括网誉认证、系统认证、养老服务认证、企业业绩评价认证、风险评估鉴证、针对财务契约遵循的鉴证、执行司法诉讼中涉及的鉴证业务等。第二,非鉴证性服务包括会计服务、税收服务、内部控制、资金运筹、管理咨询等。其中咨询服务是企业需求量最大、也是非审计服务领域中非常具有潜力的增值服务。
2.审计独立性的内涵。审计独立性是伴随着审计产生而存在的,是审计的灵魂。经济发展到一定程度,特别是股份制公司的产生,导致企业所有权与经营权分开,所有者需要独立的第三方监督经营者,即产生了以委托为基础的民间审计,也称独立审计或注册会计师审计。独立性是审计质量保证的重要因素之一。
《中国注册会计师审计准则》中对独立性的定义为:独立性是指注册会计师在执行审计服务,出具审计报告时,应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。所谓形式上的独立性,又称为外在独立性、表面独立性,指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系。所谓实质上的独立性,又称内在独立性、事实独立性,即认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。审计独立性是实质独立与形式独立的统一。实质独立是根本,而形式独立是实质独立的保证。
二、非审计服务对审计独立性影响
独立性是审计的基础,影响审计独立性的因素主要分为经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。注册会计师在提供非审计服务品种时,首先要考虑非审计服务是否影响审计独立性。目前学术界有两种观点,一种认为非审计服务对审计独立性存在正面影响,该观点认为非审计服务能够加强注册会计师对被审计单位的了解,注册会计师更能够更有效地防范风险,查出被审计单位的错误及舞弊;非审计服务可以拓展专业人员的专业能力,导致审计时更多的得到本所专业人才的支持;非审计服务增强会计师事务所竞争力,注册会计师更容易保持独立。另一种观点认为非审计服务对审计独立性存在负面影响。本文的观点偏向于第二种观点。CPA非审计服务对审计独立性微观影响主要体现在:非审计服务收费带来的经济关系,非审计服务与审计服务冲突关系,非审计服务长期委托关系而导致的过度亲密,非审计服务本身降低注册会计师在公众心中独立身份。
1.非审计服务收费带来的经济关系及对审计服务产生外界压力。首先,由于非审计服务和审计服务都是收费的服务,注册会计师在向同一客户提供两种服务时,会进行博弈,选择成本低风险小而收费高的项目,在这些方面非审计服务比审计更有优势。与此同时,作为被审计单位的客户也会考虑注册会计师的这种需求,于是投其所好,提高非审计服务收费从而达到对审计项目施压的目的。因此非审计服务会导致会计师事务所对重大客户带来的经济利益产生依赖,亦会害怕失去客户而难以抵御可以的压力,影响其独立性。其次,被审计单位更换会计师事务所的成本较低,会计师事务所更加会因为怕失去审计客户而影响独立性。如果被审计单位将审计与非审计服务捆绑,那么对独立性的威胁更大。
2.非审计服务与审计服务冲突关系带来的自我评价影响。非审计服务与审计服务本身存在冲突主要是源于自我评价带来的不公正性。现代控制论有一个着名的假设:人不能独立评价自己的工作。评价自我的工作是不可能没有偏见的。如有些非审计服务甚至可能将注册会计师置于管理者的位置,在进行审计服务时,扮演管理角色的独立审计师,可能难以客观地评价与判断企业业务活动和交易性质,从而影响其独立性。同时可知,如果审计服务不涉及非审计服务部分进行的,则对审计独立性影响则不是很大。
3.非审计服务长期委托关系而导致的过度亲密,形成的实质性的关联关系。密切的关系导致注册会计师在审计时会掺杂个人的感情从而导致其对审计服务判断失去独立性。亦有可能接受鉴证客户或重要员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待形成的关联关系。
4.非审计服务本身降低注册会计师在公众心中独立身份。即注册会计师没有做到形式上的独立,社会公众相信注册会计师可以提供高质量的审计服务,这主要是因为他们相信注册会计师能够保持独立性并按照相关审计准则和制度执行审计。随着非审计服务越来越大比例的提供,越来越多审计诉讼案的曝光,使公众不得不对注册会计师的诚信度产生怀疑。
值得注意的是,不同类型的非审计服务在影响审计独立性的程度上是不一样的,视具体情况而定。第一,新兴鉴证性服务对审计独立性一般没有负面影响。新兴鉴证性服务和审计一样,需要注册会计师在执业过程中保持独立、客观、公正的立场。但是在提供新兴鉴证性服务时,要保证避免代表鉴证客户的利益进行决策或代替管理层向相关的方面进行报告。否则,会损害审计独立性。第二,非鉴证性服务对审计独立性有影响,不同的服务项目影响也不相同。管理咨询业务对审计独立性影响较大。这是因为管理咨询业务会造成的业务本身的冲突和利益冲突,对独立性产生影响。税务服务通过税务机关审查时对独立性几乎没有影响,但是如果不通过税务机关则对独立性有一定影响。代理会计记账、设计会计制度等会计服务业务,使注册会计师的执业范围深入到客户公司的内部经营与管理,直接或间接地参与了客户公司的经营决策,也会对独立性产生影响。如安然公司的许多高层管理人员都是安达信的前雇员,并且非审计服务所处职位越高对独立性影响越大。内部控制方面的服务,被认为对审计独立性是有影响的。信息技术系统服务,如果会计师事务所人员不承担管理层职责,则提供信息技术系统服务不被视为对独立性产生不利影响。诉讼支持服务,会计师事务所可能因自我评价或过度推介产生不利影响。
三、处理非审计服务与审计独立性关系的微观考虑
从中国的现状来看,非审计服务对审计独立性及审计质量的影响绝不能忽视,但也不能简单地将非审计服务从注册会计师事务所的业务中分离出来。正确处理非审计服务与独立性关系,才能够使非审计服务与审计服务同时得到健康发展。非审计服务如果影响到审计独立性,会计师事务所则不可再接受审计服务。
1.会计师事务所应建立维护审计独立性的总体措施,以保证审计质量。包括安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核;定期轮换项目负责人及签字注册会计师;与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题;向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围;制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序;将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。
2.区别对待不同的非审计服务,大力发展新兴鉴证服务,谨慎选择非鉴证服务。如新兴鉴证性服务对审计独立性影响小,这是今后非审计服务拓展的主要方向;税务服务对独立性影响较小,而且税务服务历来也是向客户提供的传统服务项目。应该继续发展,保持并开拓市场份额,注册会计师可以做一些为企业编制会计报表、代理记账,会计决策辅助等会计服务;另外,在不损害审计独立性的前提下。CPA可以进入管理咨询领域,从事部分管理咨询服务。会计师事务所应积极拓展对审计独立性影响较小的非审计服务,积极探索前沿的非审计服务。
3.发展大型会计师事务所,增强抗压能力。大型会计师事务所具有更强的组织能力,更有能力在从事非审计服务时抵制客户不许披露盈余管理行为的压力,大型会计师事务所更能积极主动地采取各种策略拓展非审计服务,扩大非审计服务市场占有份额。中国事务所经营规模小,业务比较单一,应对会计师事务所进行整合,开展规模化经营。
4.全面披露会计师事务所的非审计服务,监督会计师事务所独立性。会计师事务所首先应披露提供非审计服务而增加的收入,因为非审计服务的收入占审计收入的比重越大时,对独立性影响越大。其次,应披露对同时提供审计和非审计服务的客户时非审计服务所占的比重,因为当向同一客户同时提供审计和非审计服务时,当非审计服务所占收入比重达到一定程度时,会使审计独立性受到严重威胁。最后,还应加强对非审计服务类型的披露,因为不是所有的非审计服务都会对审计独立性产生威胁。
5.加强注册会计师专业胜任能力、职业道德,定期提供相关的培训。第一,对注册会计师加强职业道德教育,提高其职业道德水平。使注册会计师意识到保持审计独立性是职业道德的精髓所在,从而避免对独立性的要求流于形式。第二,注册会计师必须不断更新自己的专业知识,提高CPA深入分析处理问题的能力,才能立足审计服务并拓展非审计服务。
