一、从我国审计市场供给方看CPA独立性的缺失
1.理性经济人和REMM人性假说与CPA独立性的缺失
理性经济人,是经济学领域的主流人性假说。自亚当斯密以来,经济学家就把人类行为界定为追求财富最大化,即人们通常所说的经济人。尽管人们已对经济人假设提出了种种批评,但是迄今为止,经济学家也没有充分的证据证明,在现代社会中,人不是追求效用最大化的,不管这个最大化能否实现以及实现的方式怎样,并不能否认经济人追求自身利益最大化的初始动机。既然我们承认市场经济中的人是理性经济人,那么审计师也毫不例外,也是一个具有自我私利、追求效用最大化的经济人,其行为产生于动机,而动机激发自欲望。
REMM人性假说是Jensen和Meckling(1994)提出的《人的本性》学说,对经济学、心理学、社会学和政治学等领域的四种人性假说进行了总结,提出了更具一般意义的人性假说聪明狡黠、权衡取舍、最大化的人,简称REM人或REMM假说。该假说由四个基本命题和一系列相关子命题构成。第一命题:个体都有欲望,会权衡取舍,且个体的偏好是可传递的;第二命题:个体的欲望是无止境的;第三命题:个体是最大化追求者;第四命题:个体都聪明狡黠。显然,在REM人假说下,个体可望的不仅是财富,还包括尊重、荣誉和权力等等。
上述两种假说,表明了注册会计师作为审计市场中的一个利益个体或群体逃脱不了经济利益以及名誉地位等欲望的引诱,从世界五大会计师事务所的安达信到中国第一大所的中天勤,每一桩会计舞弊案件的背后,都牵扯出注册会计师为利益所驱而丧失应有的独立性,最终弄得个人散所分的悲惨结局。由此,社会公众所期望的超然独立的注册会计师在目前的审计市场上是不存在的。
2.审计独立性的制度陷阱
审计服务市场的产生必然伴随着审计关系的形成。审计关系是指一项审计行为必然涉及的审计人、被审计人和审计委托人三方之间所形成的经济责任关系。根据委托代理理论,一个理想的审计关系是个平衡的审计关系。在审计制度产生初期,需要审计时通常是由公司所有者直接选择外部审计人员,审计工作结束后由审计人员直接向所有者汇报审计结果,在这种模式下,作为外部审计人员的注册会计师可以保持超然的独立性,不受有利益关系的第三人的影响。但随着股份公司有限公司上市即证券市场的兴起,审计服务的需求方扩大到包括投资者在内的整个社会公众。审计服务需求方的扩大和现代资本市场的兴起,形成了现代意义上审计服务市场中的委托代理关系,即包括投资者在内的依赖会计信息做出决策的社会公众作为委托人与被审计单位上市公司构成一种代理关系(第一层代理关系);注册会计师接受社会公众的委托,对上市公司提供的财务信息进行检查和鉴证,由此形成另一种审计代理关系(第二层代理关系)。第一层代理关系是第二层代理关系的前提和必要条件,第二层代理关系又是第一层代理关系能够得以维系的保证。
事实上,由于审计报告这种审计服务的产品具有外部性和公共品的特点,因此,审计委托人社会公众,包括投资者、债权人、潜在投资者、公司员工、政府有关部门等,他们对审计服务需求程度是不同的,而且他们之间很难达成一致意见,协商成本很高,这就出现了到底由谁来代表社会公众聘请注册会计师进行审计并由谁来支付审计费用的问题。
二、从审计市场的供给方看提高CPA独立性的对策和建议
1.审计契约与注册会计师审计服务
企业是一系列契约联结的有机体,它反映了不同利益主体对其权利进行讨价还价的结果。但是由于未来事件的复杂性、不确定性,以及交易个体的有限理性和信息不对称,这些契约必定是不完备的。在不完全契约中,权利在客观上分为特定权利(预先规定的权利)和剩余权利(未被指派的权利,包括剩余索取权和剩余控制权)两种类型。尽管剩余权利未曾指派,但这些权利也没有 虚置,而是由契约以外的因素决定其行使者,这种外在于契约并决定剩余权力配置的因素就是制度(财产制度、法律制度、习俗和道德等)。注册会计师作为理性经济人或者REMM人有其自身无法克服的缺点,因此,希望注册会计师通过自省、提高自我觉悟或者说服教育的方式,来保持自身的审计独立性是不可能实现的,那么,我们就应该建立外在有效制度,通过外在制约使其独立性内在化。
审计契约从内部看,是会计师事务所的合伙人之间以及合伙人与雇员之间关于具体审计业务的契约安排;从外部看,审计契约是注册会计师与不同利益主体对彼此关系的约定,它包含正式契约和非正式契约两个方面。正式契约是指,注册会计师与特定相对人(包括大股东、债权人、经营者等)形成的直接审计委托关系。注册会计师对特定相对人承担契约责任,并由法律、行业规则来规范,因此是一种正式的契约。非正式契约是指,注册会计师与不特定相对人(包括小股东、潜在投资者以及其他会计信息使用者)形成的非直接进行的审计业务委托关系。注册会计师与非特定相对人的关系是通过与股东之间的协议(或者交易习惯、市场规则等)来间接约束的,因此是一种非正式契约。
2.培育CPA声誉机制
注册会计师与特定相对人的正式契约使得审计者对他们产生了经济依赖,会削弱审计独立性;但是,注册会计师与不特定相对人之间的非正式契约安排,又是关于注册会计师未来收益的重复博弈,能支持审计独立性。表面上看,特定相对人是强势利益主体,而不特定相对人是弱势利益主体,但是如果弱势利益主体的权益得不到维护,他们会通过声誉机制影响强势利益主体对注册会计师的选择。如果注册会计师丧失了审计独立性就得不到不特定相对人的信任,不能提高交易效率,最终会失去审计业务。因此,注册会计师有动机自觉保持独立性,否则声誉受损后就会失去审计业务。
正式契约影响着审计者的即时经济收益,非正式契约影响审计者的未来经济利益。从长远看,审计者有动机考虑弱势主体的利益,有保持审计独立性的动机。同时,成熟的市场制度、健全的法律体系和完善的行业规则会形成第三方力量,加强对不特定相对人的保护,约束市场参与人(包括审计者)的机会主义动机,从而使得力量的均衡朝着有利于加强审计独立性的方向发展。要发挥声誉机制应有的作用,主要还得建立信誉体系和司法救济体系,一方面使审计者的声誉成为公共信息,向市场公开审计者的执业情况(包括惩戒、诉讼等情况),进而影响审计市场对审计者的选择;一方面为利益主体配置司法救济制度,这样当弱势利益主体利益受损时,可以通过司法救济追究审计者的法律责任。
