一、前言
有的企业之所以不清楚自己的结构性资产，是因为未入账的结构性资产在会计账面上无法辨识出来，没有在账务体系中加以核算而已（赵宇龙，1997）。实际上，企业结构性资产是能够使企业获得超额收益的经济资源，表现为企业的超额收益能力。企业结构性资产在知识资产的整体结构中是最基础和内隐的构成内容，也是最难以确认的部分。在现行会计理论和规范中对结构性资产的系统研究少之又少，或者说有关课题仍处在基础研究阶段，确认企业结构性资产在会计理论、规范上都是值得探索的问题之一。
二、企业结构性资产的特征
企业的结构性资产与商誉既有区别又有联系，是指由企业组织结构、规章制度、业务流程、组织文化、惯例等构成的企业赖以组建和运行的结构性资源（何中兵等，2008）。它具有以下特征：
（一）内生性
即结构性资产来源企业内部，完全是企业内部各要素相互作用而逐步生成的。既无法由外部直接引入或通过交易行为直接自外部购得，也难以模仿或无法简单的复制。要使本企业获得他企业优质的结构性资产要素，必须在本企业经历学习、探索的自创过程。简单地照搬他企业的做法往往不能触及结构性资产价值的核心，无法达到预期效果。
（二）组织依赖性
组织依赖性是结构性资产的最基本特征。结构性资产应归结为和组织相关的企业要素。在这个意义上既可把结构性资产归结为人力资产的延伸，又可进一步将其归结为组织、结构资产，即以社会属性的人为基础的，依赖于特定组织和社会交往模式及人与人的协作关系的资本存量（张钢，2000）。
（三）整体性
由于结构性资产是依附于企业组织而存在的，无法将结构性资产与企业组织分离，结构性资产与组织是对应完整的，因此在其整体结构上具有完整性和唯一性。这种整体性特征限制了结构性资产在严格意义上是无法进行单独交易的。事实上，对外购的结构性资产确认、计量的会计实务都涉及到整体组织控制权，如企业并购等。
（四）稳定性
由于结构性资产和组织的整体联系及它的内生性，结构性资产可以保持较好的稳定性。一般来说结构性资产受单个的、偶然性事件的影响较小，可以在相对较长的时间内保持其价值及能力特征，因此结构性资产是企业的长期资产。
三、企业结构性资产内容
在理论上超额收益能力结构性资产包括的范围是相当广泛的和复杂的。本文仅列举结构性人力资产、内部运行机制、企业文化、客户关系进行讨论。
（一）结构性人力资产
结构性人力资产是指企业整体性能力，这是一种群体价值，是所有个体价值间的相互联系、相互影响、相互作用的结果。这种相互作用的结果只能因企业组织的存在而产生，就单个个体来说，这种整体能力无从产生。它具有企业组织依赖性的整体能力，如开发研究团队能力、管理团队能力等。整体能力的能力水平和价值总量一般大于个体能力的简单相加，具有1+12的效果，表现出高于平均水平的超额效用或溢价。如果对人力资源的管理整合不力，就可能削弱团队能力，甚至出现1+12的情况。
（二）内部运行机制
内部运行机制是指在企业组织中人们开展生产、开发、管理、营销等活动所依据的一系列方法、模式、程序、规则。首先是在组织内得到普遍和自觉遵守的、习惯性的潜在行为准则和方法模式，其次才是企业内已经成文的规章制度，二者为表里关系，也是相互依存保障的关系。在企业运行过程中，成文的制度是外在的和强制性的，而不成文的潜规则系统是由人的经验、观念、习惯所决定的内部管理知识的积累和升华。
（三）企业文化
企业文化包括：企业指导思想、企业宗旨、企业精神、价值观、企业哲学、历史传统、道德观念、经营理念、文化观念、生活信念等。企业文化依附于企业组织，作用于组织成员并为组织成员共同认可，是结构性资产价值甚至全部知识资产价值的决定因素。
（四）客户关系
客户关系是指企业与外部交易方进行交易活动所采取的互动模式及一系列方法、程序。广义的客户关系还包括客户信息和企业信誉（企业形象）。营销模式、企业信誉和客户信息三者结合的客户关系具体表现为企业的销售渠道、营销网络、售后服务、供货渠道等。
四、企业结构性资产的确认条件
会计确认应当遵循一定的标准，会计确认标准是对会计确认行为的基本约束。如国际会计准则委员会（IASC）在其发布的《财务报表编报框架》中提出了会计确认的标准，中国也有相应的标准。根据财政部2006年2月15日颁布的财会〔2006〕3号文件《企业会计准则第6号无形资产》中的规定，无形资产同时满足下列条件的，企业才能加以确认：一是与该资产产生的经济利益很可能流入企业；二是该资产的成本能够可靠地计量。结构性资产在无形资产之列，也应该满足其确认的条件。
（一）结构性资产产生的经济利益很可能流入企业
结构性资产表面上看只是模仿能力、学习创新能力、实践能力、生产组织运行能力、产品渠道和服务的传递能力等，任何大大小小的企业都可能会有，由其产生的经济利益流入企业是不可争辩的事实。问题是相对优势。如果这种相对优势越明显，对企业产生的超额价值就越大，如企业内在发展的管理方法、企业文化、资本结构和企业信息管理系统、网络编程运行环境、域名注册等，比其他企业做得好，能让企业正常有序、高质量的运行，于是就会有超额利润的产生。
（二）结构性资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠的计量是结构性资产确认的一项重要条件。如结构性人力资产的取得代价（招聘广告费、录用考试费）、耗费补偿支出（工薪、津贴）、开发支出（教育费、培训费）、保护费（医疗、保险、福利费）等，虽然有各种不同的取得方式，但其成本都能够可靠地计量；又如企业的某项管理制度，从集中相关人员讨论、起草、修订、发布，到组织实施、形成制度等，都会存在着人工费、水电费、设备费、时间费等，这些都可以有根据地计算出来。
此外，还可以看出结构性资产基本特征对会计确认的限制条件：一是不可辨认性使其对结构性资产的确认具有较大的难度，而如果某一要素的存在是可以辨认或确指的，则不应将其确认为结构性资产；二是组织依赖性和整体性要求对结构性资产必须与企业同步、完整的加以确认，能够从组织中剥离，单独加以确认的资产都不应归类于结构性资产；三是内生性要求结构性资产确认对象只能是企业内部生成的要素项目。结构性资产其一是为企业所拥有或控制，其二是能够为拥有者或控制人带来经济效益，完全满足了会计确认的条件。
五、企业结构性资产确认
一般来说，可辨认资产及其价值的一般确认逻辑是：存在资产价值。即人们首先发现要素的客观存在，认识其对企业的贡献，从而确认它的资产性质，最终对其价值予以认可、度量。而企业结构性资产的价值确认却是另一个逻辑：价值存在资产。就是说人们首先测度到超额的价值回报，以此推测到在可辨识资产之外的能力要素存在，即结构性资产，并以此确认其资产地位。
（一）超额收益能力确认
当一个企业与其他企业拥有相同的账面资产，而且经营业务完全相同的情况下，该企业总是能够获得比其他企业较高的利润、利润率，则可判定该企业除了拥有可辨认资产之外，还有依附于企业组织的结构性资产。对企业超额收益的确认是结构性资产确认的起点。以ZA和ZB分别代表企业A和企业B的账面净资产，YA和YB分别代表企业A和企业B的所有参与盈利活动的经济资源总额，LA和LB分别代表企业A和企业B的利润总额，分别代表企业A和企业B的账面利润率，分别为考虑企业全部经济资源计算的企业A和企业B的实际利润率，R为社会平均利润率。按等量资本获得等量利润的规律，在企业所有资源发生作用的情况下，利润率是恒等的。即：
设企业A为参照企业，这个企业不存在没有入账的经济资源（即ZA=YA，并且rA=RA），其经营风险为中等；企业B为分析的对象企业，可能存在未根据现行会计核算规范和计量技术入账、但实际参与企业盈利过程的经济资源。
在企业A和企业B账面净资产相同（ZA=ZB）的情况下，如实现的利润相同，利润率也相同，则两个企业的用于盈利的资产的规模也应当相同，即：
在此情况下，企业B没有超额利润发生，账面利润率就是实际利润率，则应当有：
即：企业B与参照企业A一样，账面净资产即是企业全部经济资源，企业不存在没有入账的结构性资产。
但是，当账面净资产相等的情况下，出现企业B利润率大于企业A的差异，根据前述的假设和相关的分析，企业B存在没有入账的经济资源，即：
L'为企业B实现的超额利润。则有：
即：企业B账面利润率大于实际利润率，企业实际全部经济资源大于账面净资产，存在没有入账的经济资源Z'。Z'是对企业B超额利润L'的解释，可以归结为企业的超额收益能力。
表现为企业账面价值与实际价值的差异。当然，此差异额还可能包括其他未确认的知识资产价值，如未确认的商业秘密价值、知识人力资产价值、知识资产成本确认值与实际产出价值的差额等。如果这些未确认价值得到较完整的确认和计量，则差额Z'就基本上可以定性为结构性资产的价值。
对结构性资产的判定可以现实的资产盈利能力为依据，也可以潜在的能力为依据。另外，除了以超额盈利能力直接作为判定依据，也可以公司市场价值差异为依据，即计算公司的市场资本值和账面值之间的差异，作为对结构性资产价值的判断。
企业结构性资产确认过程就是确定Z'的存在，目标就是要将其以适当的项目纳入会计核算，以充分揭示企业的全部资源，使企业创新、盈利能力得到合理的解释和完整的披露，最终使披露结构性资产后的企业的账面利润率（rB）趋近于平均利润率（R），即：rBR。
（二）超额收益能力解析
在对Z'判定后，对结构性知识资产的确认可选择总额确认或直接确认（分解确认）的模式。总额确认即将按以上方式计算的差异Z'径直确认为结构性资产。总额确认方法简便，较易计算，但也存在较为突出的弊端。首先是差异Z'中可能含有多种非结构性资产的成分，除上述列举的未确认的商业秘密价值等成分，还可能包括其他杂值，如非知识性因素（如地理位置、垄断协议）、非经济性因素等。因此将Z'金额直接等值于结构性资产在价值上是不确切的。更重要的是，总额确认没有指出结构性资产的具体形态和内容，其发生作用的机制和发挥价值创造及实现盈利的能力没有明确。因此按此方式确认的对象的价值内涵是空洞的。按总额确认提供的信息对于内部知识资源管理缺乏应用价值，对外部信息使用者来说其相关性有限。直接确认是对差额Z'进行分解，对组成结构性资产各个具体要素项目分别加以确认。对Z'分解不是对其金额数量进行简单分割、分配，而是从根本上对企业整体的超额收益能力进行解析。即：说明、解释企业整体超额收益能力由哪些部分组成的，其能力是如何在相互结合中发挥作用的，发挥作用的机制是什么。在对超额收益能力充分解析的基础上，完成对结构性资产各个组成部分的价值计量。对一个特定企业来说，到底存在哪些项目的结构性资产，各个组成部分所含能力性质、重要性的大小等，需要针对具体情况进行分析和确定。结构性资产之和可能与Z'不等，直接确认可以提供关于结构性资产具体形态、内容的详细信息，对其作用、能力，其价值内涵实现了明确的表达。直接确认排除了影响超额收益能力的偶然性因素等混杂成分，明确了结构性资产及内涵知识要素的价值贡献，克服了总额确认模式的缺点。因此，直接确认提供的信息应比总额确认模式具有较高的相关性。
（三）确认结构性资产的方法
结构性资产形成不像传统的交易或事项那样在一个时点完成，而是企业在长期的生产经营中积累而形成的，在这一过程中，其历史成本来自于多项交易事项，实际发生是分散的、间接的，因此不易辨识和确认。并且结构性资产作为未来超额收益能力的基本性质，亦排斥历史成本原则。因此，结构性资产确认将不必依赖于特定的经济交易事项。另外结构性资产的未来超额盈利能力有很大的不确定性，对其确认包括必要的合理的估计。结构性资产确认的方法体系势必是量化与评估相结合、精确性与模糊性相结合的方法体系。
由于历史成本的缺失，在目前确认、计量方法和会计准则条件下，完全在表内确认结构性资产受到一定限制。可行的选择是同时运用货币确认和非货币确认方法，表内确认和表外披露相结合，侧重表外披露。表外披露是指对结构性资产的反映不纳入会计核算体系，而是作为会计报表的附注内容或采用其他表格、文字形式确认、披露结构性资产各项要素的具体状况、结构性资产对企业价值的贡献、企业为维护或者创造结构性资产所付出的价值和所作的努力。
六、结论
超额利润并非无源之水、无本之木，决不会凭空而生，根据经济学等量资本获得等量利润的规律，必然有一种起积极作用的资产与之对应。之所以有的企业不清楚自己的结构性资产，是因为未入账的结构性资产在账面上无法辨识出来，没有在账务体系中加以核算而已。事实上，企业结构性资产在本质上产生并存在于企业组织的企业超额收益能力是客观存在的。由于企业结构性资产作为价值要素所起的重要作用，对其进行会计确认是一个完整的会计系统所不可或缺的环节。结构性资产的发展使企业生产力及价值结构发生了重大的转变，对价值创造贡献与一般性资产有显著区别。只有对结构性资产进行充分确认、计量，企业总资产、价值结构、总体价值特征才可能得以完全、充分地披露和揭示，确保会计信息的完整性。
