1 前 言
债务重组是市场经济条件下，债务人和债权人通过协商、调节改变其原有的债务合同关系，重新进行经济利益分配的一种经济活动。债务重组的定义分为广义和狭义，广义的债务重组指的是不论债务人是否处于财务困境中，只要涉及到修改债务条件的事项都视为债务重组；狭义的债务重组则是新债务重组准则中的定义：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定所作出让步的事项。我国自1998年首次颁布债务重组会计准则至今，共经历了2001年和2006年两次修订，尤其是2006年的修订，更加规范了企业债务重组的会计处理，但是由于其在很大部分上重拾了1998版准则的内容，虽然新市场环境和时代背景已经发生重大变化，但是2006版的债务重组会计准则能适宜且准确的反映企业债务重组的实质，是否能规避1998版准则所出现过的问题，都存在较大的未知性。同时，资本市场的蓬勃发展，我国上市公司债务重组的案例也形式多样，更是增加了准则执行的难度和效益的体现。因此，在新会计准则已经执行9年之久，对债务重组的典型方式和会计处理进行研究，并找出其存在的问题并予以规避就显得颇为重要。
2 债务重组会计处理存在的问题分析
2.1 公允价值的入账仍然具有较难的操作性
新债务重组会计准则摒弃了旧准则中以偿债资产账面价值作为入账依据的处理，引入了以公允价值进行偿债资产入账计量属性的会计处理方式。其相较于账面价值的计量属性，体现了会计处理的谨慎性和稳健性。但是，在我国资本市场仍处于弱势有效状态之下，并没有建立良好的实施公允价值的社会环境，公允价值有效的取得实质上是存在着较大的操作难度的，更进一步增加了债务重组损益确认的困难性。例如，运盛实业通过房屋建筑物进行债务偿还，并以公允价值作为计量属性，其采用市场价值对比以获取标的物的价格，理论上具有显著意义，但是置于实践的操作环境中，却是难以实施的，造成了其价值确定的不精准，最终影响到重组债务损益的确认，使得债权方也出现了正向的收益。这就凸显了在我国公允价值实施的困难，同时也表明了对于债务重组会计处理环节中会计计量存在的不足，最终会影响到整个会计处理，难以形成真实的会计信息，从而影响到相关利益者投资决策的制定。
2.2 对于财务困难的认定过于定性化
《企业会计准则第12号债务重组》应用指南中指出，所谓的债务人发生财务困难，指的是债务人出现了资金周转困难、经营陷入了困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定的条件偿还债务。由此可以看出，条款文件中对财务困境的认定是基于定性的角度，没有硬性的指标考核，这就给存在蓄意盈余管理打算的企业一种可乘之机，使其出于粉饰财务报表的目的，会与债权方进行债务重组事宜的协商和实施，从而提高一种优化本质亏损期利润的方式。例如东北电气，其债权对象几经变换之后，终于在2013年已经亏损了3个季度的情况下，进行债务重组的协商和实施，并最终扭亏为盈。虽然，企业公告中明确指出双方不存在任何关联方关系，但是其盈余管理的动机却十分明显。
2.3 债务重组损失的确认不符合货币时间价值原则
债务重组的损失，本质上是企业债权到期而不能如数收回所发生的经济利益损失，就这点而言，其与坏账准备性质是一样的。但是新准则下，重组债权的账面价值与未来应收债权账面价值的差额要求先进行坏账准备的冲减，再将剩余部分的差额确认为债务重组的损失。这种会计处理方式对于数额的计量没有考虑到货币的时间价值，债权现在和未来的金额由于时间的间隔，会出现实际价值的差额，而该会计处理方式并未能予以考虑。
3 针对债务重组会计处理存在不足的对策建议
3.1 积极推进公允价值计量属性的健全
公允价值由于我国具体市场环境的影响，未能充分发挥其功效，因此，必须积极推进公允价值计量属性的健全。具体的操作措施，可以从以下两方面着手：第一，不断完善和健全公司的治理结构、建立具有较高公信力的社会价值指标评估体系、提高相关职能部门的监管力度，只有形成了一整套完整的监管运用体系，才能保证公允价值获取的可靠；第二，债务重组准则中对于公允价值计量属性的运用在结合具体学科的知识时，应该进行进一步的细化，加强其在会计领域的专用性。
3.2 针对财务困难的认定可以设置定量的指标体系
由前文的分析可知，由于对企业财务困难的认定过于定性化，从而给企业创造了利用债务重组进行利润操纵的机会。因此，为了尽可能的避免企业刻意盈余管理行为的产生，对于财务困难的认定可以设置相应的定量指标体系进行考核与限制。具体可行的操作方式可以采用，以传统基本的财务分析指标为出发点，对其进行深入的扩展和再次的构造，并着重进行现金流指标体系的纳入，以形成一个完整的考核体系，能够针对性的对债务人的财务困难状况作出尽量客观的认定。同时，也不能忽略定性分析的重要性，需要将定性认定和定量分析结合起来，综合评判企业是否符合财务困难的认定。
3.3 引入现值的计量属性
参考美国的财务会计准则，可以探知，其十分强调以现值作为考核债权人做出让步的基准。因此，我国企业在进行修改其他债务条件式的债务重组时，可以使用现值的计量。具体而言就是，企业需要将重组债权时的账面价值与修改条件后未来应收净额的现值进行比较，若账面价值大于未来应收金额的现值，则应该减记账面价值的金额至未来应收净额的现值，并将减记的金额确认为当期的损失，但是若现值大于账面价值，则不用作任何的会计处理。现值计量属性的引入，是基于货币时间价值的完整考量，经济迅猛运转的今天，货币时间价值不仅仅是经济链条的一种表达，更是人们意识形态的重要组成之一，所以，在进行债务重组相应的会计处理时，应该以时间价值作为其基本的考量，以实现会计信息的精准表示。
4 结 语
债务重组作为企业一种非日常的业务活动，会涉及债权人和债务人双方利益主体，双方在进行自身生存发展的权衡之下，从而选择以债务重组的方式进行利益的调解。其实质上是债务人和债权人基于信息获取的一种利益的博弈，双方都在进行利益最大化方案的组合，并寻求一种稳定的态势，避免各自遭到背叛所带来的损失。债务重组会计准则的出台应用，旨在对企业的债务重组会计处理进行规范，以真实准确的反映债务重组过程中，债权人和债务人各自的利益分配的状况。但是，我国债务重组会计准则虽然是结合我国经济背景和企业状况进行制定的，其与国际会计准则层面仍然存在着一定的差异，实践应用中问题也频频出现。因而需要根据实践应用的不断深入，进行债务重组会计处理问题的不断探究，并提出相应的解决方案，最终促进其应用的健全化。
