审计作为一种监督管理活动，从根本上讲是为维护财产所有人或出资人（股东、债权人、纳税人等）的利益服务的。对国家（政府）审计来说，其实际是代表纳税人（人民或公众）在监督政府对财政资金或公共资源的管理和使用。作为出资人，他们不仅应该知道政府将钱用在那里，而且还应该知道其实际的使用效果如何。这就要求，国家审计机关不但要对政府的财政、财务收支进行审计，以检查其资金使用是否在国家预算范围内——这被称为合规性审计或财务审计；而且还要对财政资金的使用效果进行审计，以检查其是否存在无效率或低效率现象—这被称为绩效审计（Performance audit）。所以，《世界审计组织审计准则》第38和40段做了以下陈述：“全范围的政府审计包括合规性和绩效审计。”[1]
与财务审计相比，绩效审计有着显著不同的特点。财务审计主要关注是否合乎法律、法规的规定，审计范围主要是在财务收支领域，并且倾向于应用相对固定的准则。而绩效审计，关注的主要是对经济性（economy）、效率性（efficiency）、效果性（effectiveness）的审计，其范围比较广泛，不仅限于财务领域，还延伸到了非财务领域，允许并非常欢迎审计时做出判断和解释；在选择审计目标、标准、方法和审计意见等方面都相对比较灵活，没有固定的准则；绩效审计的报告类别较多，这些报告一般包括更多的讨论、分析和合理的论证，由此决定了绩效审计必须有广泛的调查和评价方法可供选择应用；在法定权限中，绩效审计有权检查所有政府活动，并对经济性、效率性和效果性进行披露。总之，“绩效审计是由于不同需要、出于不同目的而产生的审计，他的根源在于公众要求对政府、事业单位和项目的经济性、效率性和效果性进行独立分析”[2].在实际工作中，各国均根据自己的特点与需要开展绩效审计，使绩效审计呈现出一定程度的灵活性、多样性、复杂性。在我国，绩效审计则刚刚起步，对于如何开展绩效审计，目前尚处于探索阶段，尚未形成比较完整的理论，也还没有总结出比较系统的技术和方法。
一、我国绩效审计发展现状与理论框架构建的意义
（一）国外绩效审计发展现状
纵观世界审计，绩效审计出现于20世纪40年代中期，在20世纪70至80年代得到较快发展，完成传统财务审计向以绩效审计为中心的转变是20世纪90年代的事情[3].绩效审计同任何事物一样，在发展过程中，存在着不均衡性。总体来看，实施绩效审计较早的国家和地区，一般处于领先行列，比如北美的加拿大、美国，西欧的英国和北欧的瑞典等。目前，广泛开展绩效审计的国家不仅包括加拿大、美国、英国、澳大利亚、德国、瑞典、挪威、荷兰等西方国家，还包括一些亚洲国家如印度、巴基斯坦、新加坡、日本和中国的香港等，其政府审计机关也开展了绩效审计，其中有的国家和地区政府审计机关还总结出一些相对成熟的绩效审计方法和规律。
西方审计学者认为，在政府审计史上，绩效审计的实施，是具有划时代意义的催化剂，能否不失时机地选择并接受绩效审计，是衡量一个国家的政府审计是否具有活力的标志之一。这种认识与当前或今后一个相当长时期，世界范围内政府审计的发展潮流是一致的。
（二）我国绩效审计发展现状
（三）我国绩效审计发展的制约因素及理论框架构建的意义
绩效审计在中国的实践取得的进展是重要的，但是有限的。目前，由于受传统观念束缚（全社会及政府部门的负责人对绩效审计工作不甚了解甚至有抵触心理）、体制的影响（行政式政府审计体制独立性差）、法规的制约（缺乏政府绩效审计法规和评价指标体系，缺乏立法支持）、理论研究的滞后、有组织的理论探讨和人才培训的欠缺、审计人员结构和素质不能适应政府绩效审计要求等等，导致我国政府绩效审计发展缓慢。我们应从短期和长期两个方面着手，寻求促进我国政府绩效审计发展的对策，以从根本上改变政府绩效审计发展缓慢、成效较低的现状。
目前，当务之急是我们需要从绩效审计的概念内涵、绩效审计体制、绩效审计的权限和法律依据及绩效审计的程序与方法及等方面去构建一个政府绩效审计模式的可行性理论框架，以避免审计活动的盲目进行。下面作者借鉴国内外绩效审计的理论和经验，结合我国具体的审计环境对政府绩效审计的理论结构进行初步探讨。
二、我国政府绩效审计模式的可行性理论框架初探
研究并构建中国绩效审计的模式，要对构成这一模式的各个要素进行分析，并作出相应的选择与决策。
（一）政府绩效审计的概念框架
最高审计机关国际组织对绩效审计主要采用的定义是指对经济性、效率性和效果性的审计。美国会计总署修订的《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》认为：“绩效审计就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任性，为采用纠正措施的有关各方进行决策以便实施监督提供信息。”国际会计师联合会认为，“绩效审计的目标是向用户提供独立的业绩信息和系统的认定保证。”[6]此外德国联邦审计院、荷兰审计院等对绩效审计都有类似或近似的界定。
笔者认为绩效审计概念应是包括审计主体、客体、目标、职能、范围的一个概念框架，一个连贯、协调、内在一致的理论体系。
1.政府绩效审计主体
虽然在国外不乏委托民间审计中介组织实施绩效审计的例子，但在我国政府效益审计的主体还应该以国家审计机关为主，目前我国的民间审计独立审计仍以公允、合法、一贯为审计目的，难以与效益审计相适应。
2.政府绩效审计客体
虽然按照最高审计机关国际组织悉尼会议文件的定义，绩效审计的客体应该是公营部门。但是实际上各国开展的绩效审计都包括了两类审计对象，一是机构，二是项目。
根据中华人民共和国审计署提出的五年规划所指出的效益审计的重点，笔者认为我国的绩效审计应该包括两种客体：一是政府机关和事业单位，他们可以统称为机构，属于公共资源、财政资金的主要使用、管理、支配者；二是预算支出项目，包括各种专项资金支出、投资支出、国债和外债支出项目等。
3.政府绩效审计目标
审计目标是一个审计项目的出发点和归宿点，它直接影响着审计的范围、内容、所需证据类型、审计方法与技术手段，以及审计结论的表达方式和最终的处理结果。一般来说，绩效审计的根本目标是围绕经济、效率、效果来确定的。
最高审计机关国际组织，对绩效审计目标规定如下：“一是，为公营部门改善一切资源管理奠定基础；二是，力求决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果的信息质量得到提高；三是，促使公营部门管理人员采用一定程序对绩效审计提出报告；四是，确定较为适当的经济责任。”[6]
在我国现阶段，开展政府绩效审计的目标主要是对公共资源使用和管理的有效性进行检查和评价。这里的有效性至少应包括经济性、效率性和效果性和合规性。经济性，即是否以最低的投入达到目标；效率性，即产出与投入之间的关系，包括以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出；效果性，即目标的实现程度，再多大程度上达到了政策目标、经营目标和预期结果；合规性，即合法性，是对法律法规的遵循情况。
从中国目前的实际来看，合法性是否应作为一个绩效审计目标是引起争议的一个问题。从公共资金管理现状来看，我国在公共资金管理和使用中一定程度上存在着违规使用问题，如2004年1-11月审计机关向纪检司法机关移送各类违法犯罪线索1165件。在这样的条件下，如果相关项目未作过财务审计，在开展绩效审计时关注合法性也就变得重要了。[8]
但是不同的绩效审计项目，审计目标的重点也各有不同。除了考虑，经济性、效率性和效果性这一根本目标外，还要考虑审计目标的具体性和现实性。
4.政府绩效审计的职能
政府绩效审计的职能主要是对公共资源使用和管理的有效性进行检查和评价，并不质询政府目标及政策的优劣，而是检查这些政策的设计的执行效果并进行独立评价。
这里需要说明的是政府绩效审计也有监督职能但不属于主要职能。这是因为审计结果往往不是由审计机关进行处理，而是由人大或其他决策机构进行处理，同时进行经济性、效率性和效果性的评价时所用的审计依据往往不是强制性的。
5.政府绩效审计范围
对于全面的绩效审计其审计范围涵盖经济、政治、军事、文化教育、社会、生态环境等领域。对于当前中国，政府审计注入绩效审计内容，主要体现在对财政性资金使用效果的审计。笔者认为我国的绩效审计范围应该包括：机构的绩效审计和项目的绩效审计。机构的绩效审计，政府机关和事业单位可以统称为机构，在当前的中国不会成为重点。项目的绩效审计，包括各种专项资金支出、投资支出、国债和外债支出项目等，主要是指预算支出项目的审计，我国目前重点可以放在国家预算和地方预算的专项支出。因此项目绩效审计的范围可以确定为以下几方面：预算支出项目预期目标的实现程度；项目管理的有效程度，包括资金层层拨付的环节实施单位资金配套环节、对项目工程的可行性论证环节、对工程出包或大宗采购的招投标环节等；专项资金使用的合法、真实和效益性，目前在我国审计机关最先开展绩效审计的还是与专项资金有关的财政、财务收支的资金使用、分配、报告中存在的合法性、真实性有关的问题。这些问题往往严重地影响着项目的效益，例如资金拨付环节中发生层层克扣、资金分配使用中被挪用、资金筹措手段的不合法、国债外债资金的不合规转贷以及由此引起的偿债责任的不合理分布等都会严重影响资金的使用效益；项目工程的效益性，包括工程的进度、质量、规模提供的使用价值或效果及服务、投入资金的营运状况、偿债能力和收支盈亏等。[7]
（二）政府绩效审计体制
学术界认为，目前国际上主要有四种国家审计体制（模式）：立法型（议会型）、司法型、独立型和行政型。而目前在世界上采用行政型体制的国家比较少，而议会型（立法型）最多。采用议会型、司法型和独立型的占80％以上。以前，瑞典被作为行政型国家审计的成功代表，但在2004年7月1日审计体制改革以后，瑞典现行的国家审计体制已不是纯粹意义上的行政型体制了。现在在世界上比较成功的，能够比较好地发挥作用的行政型审计体制，尚未发现。[9]
中国的审计体制是行政型体制，现行审计体制下，审计监督在政府层次上留有空白。从法律上讲，政府层次（包括政府首长）应该受到审计监督。一方面，审计机关要审计本级财政预算；另一方面预算执行中存在的许多问题，如隐瞒转移收入、挤占挪用资金等许多问题无不与政府息息相关。特别是当前公共支出的决策和使用权集中在政府或个别负责人手中时，权力集中且缺乏透明度。而“内部审计”下审计监督对象主要是财政和其他预算执行部门以及下级政府，不包括政府层次。这样一些问题特别是那些与政府或政府首长有直接关系的问题就难以深查，对发现的问题，也难以对外都披露。
笔者建议，借鉴澳大利亚的成功经验，对审计署内部机构设置进行调整。绩效审计的职能重新由独立机构来完成，在审计署分别组建了独立的“绩效审计部”和“财务审计部”，分别负责“绩效审计”与“财务审计”[10].这样，绩效审计已经可以与财务审计平起平坐了。这也在很大程度上意味着，更多的资源，尤其是管理力量，必须向绩效审计倾斜。这一内部机构的设置模式可以改善目前行政型体制的不足，又能适应目前中国的行政体制现状。因为，中国的行政型政府体制的改革和行政型财政预算体制的改革都没有完成，从长期看，在几十年后中国的市场经济逐步成熟以后，我们可以考虑立法型国家审计体制。
（三）政府绩效审计权限和法律依据
在一个国家中审计权限一般由法律规定。审计权限确定也是最高审计机关审计公共部门项目和及机构的程度。目前世界上许多国家都把绩效审计的权限写入宪法或其他法律中。各国的绩效审计的权限有很大的差别：有些权限大，审计机关可检查非常复杂的政府事业的效率性和效果；有些权限尚未涉及对政府项目政策依据的审查，因此审计并不质询政府目标的优劣，而是检查这些政策的设计的执行效果。[2]
目前我们开展绩效审计，虽然有审计法作为法律依据，但是现有法律的规定还不够具体和明确，审计法只是提出了对有关“财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”。但是在审计法中并没有明确规定审计机关可以开展绩效审计，相关的条款中，如审计机关职责、审计机关权限、审计程序等方面也是针对财务审计进行规定的，不适应于开展绩效审计的需要。如果要对机构和项目的活动开展全面的经济、效率、效果的评价则可能会遭到越权审计的风险，而在广大的公共部门对于接受绩效审计也存在不同的理解。在这种形势下开展绩效审计就有许多障碍。所以当前应在国家立法中进一步明确审计机关开展绩效审计的权限，补充授权和修订《审计法》来使政府绩效审计完全合法化。
（四）政府绩效审计的程序
从国外审计经验可知，对绩效审计程序，一般经过准备阶段、实施阶段、报告阶段及后续阶段四个阶段，只是每个阶段的具体内容因审计项目不一而略有差异而已。[6]
一是立项和计划。这一阶段主要包括三项工作：首先是选择审计项目编制审计机关的年度审计项目计划，然后是开展审前调查其结果一方面作为是否立项的依据另一方面也是编制审计方案的依据，最后是编制审计方案。在国外的绩效审计中这一阶段一般要占整个审计项目的三分之一时间。哪个财政支出项目可以开展详细调查和审计，应该经过大量的论证和审批过程。
二是确定被审计机构或项目的效果目标及评价指标体系。机构或项目可能存在多重目标，应尽量选择权威性来源的目标作为审计评价的依据，可以先确定机构或项目的总目标，然后将总目标分解为若干个二级目标，审计人员再根据总目标和二级目标设计评价指标体系。为了规避风险，目标和指标体系应该与被审计机构或项目的管理层进行充分的协商。
三是收集和分析信息，测算指标评价结果。进入审计实施阶段后，根据已经确定的审计评价指标体系测算的需要组织对信息的收集和分析，这也是审计取证的过程。
四是报告和传递审计结果。审计实施完毕以后，审计机关和审计组应该依照国家审计准则的要求报告和传递审计结果。根据政府绩效审计所形成的审计关系，审计结果应上报立法机构即各级人大机构以及其他决策机构或同级政府机关或被审计机构的上级主管部门，因此在我国，由政府公开审计结果报告的形式较好。
（五）政府绩效审计方法
借鉴国外政府绩效审计的经验，“政府绩效审计的方法主要有风险分析和目标评价。”[11]
风险分析是期中绩效审计主要采用的方法，侧重于对正在执行项目或者行为的管理控制情况进行效益评价，也被称为管理审计。审计人员通过审阅文件资料、实地查验、询问调查等方式找出管理和执行中存在的各种风险点作为审计重点。
目标评价是对于事后效益审计主要采用的方法，它偏重于对项目结果的评价，也被称为达标性效益审计。这是绩效审计中最常见的形式。绩效审计中经济性、效率性和效果性在具体事项中是很难区分的，而且这些指标往往已经被包括在项目目标中，对这些内容的审计主要是对照项目立项文件或者合同，审查和评价有关目标是否达到。目标评价的技术方法也较简单，主要还是使用审计的基本技术方法，而且项目文件、合同文件一般都会对目标计量和测评方法等有具体的规定。
（六）政府绩效审计评价标准体系
我国公共部门数量众多、类型复杂、工作性质各不相同，加之长期忽视管理工作，没有建立起完整、严密、有效的评价、考核体系，这给开展公共部门绩效审计带来了困难。因此，需要根据不同的被审计单位、不同的审计目标，对绩效审计评价体系进行开发，逐步建立起一套完整的、有效的审计评价指标和指标体系。
总体来看，评价标准有两大类：一类是规范性标准，如有关的法规、制度、相关程序要求等强制性的标准；另一类是用来衡量绩效的计量标准和其他良好实务与规范化控制模式等非强制性标准。从我国的审计传统来看，使用强制性标准审计人员与被审计单位都容易接受，而要使用非强制性标准就会有一定的困难。这一方面是由于非强制性标准的不统一、约束力与说服力弱等原因，另一方面是由于我国公共部门的管理水平还比较低，对规范化的控制模式和良好实务的认同程度不够有关。在这种条件下，对非强制性标准的使用就还需要有一个渐进的过程。
政府绩效审计评价标准体系应包括丰富的评价标准可供选择，在实际工作中，要围绕选用的有关指标，搜集数据和资料，运用对比分析法、因素分析法、趋势分析法和比率分析法等经济分析方法揭示问题，为审计评价提供可靠的依据。
三、结语
与西方国家绩效审计发展道路基本相反，我国的绩效审计是先由政府审计推动，然后在内部审计和民间审计中得到发展。我国政府绩效审计先后经历了经济效益审计、厂长离任审计、承包经营审计、经济责任审计、真实性审计和经济责任审计。
从长期来看，我们还需要从政府效益审计的外部市场经济经济体制、政府体制改革、法律环境、民主参与的意识文化观念等方面上去完善，但，目前，作者认为当务之急是借鉴国内外绩效审计的理论和经验，结合我国具体的审计环境，从绩效审计的概念内涵、体制、权限和法律依据及程序与方法等互相关联的各个因素去构建一个政府绩效审计的可行性理论框架体系，显得十分必要。
[参考文献]
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