［摘要］如何有效审计财务报表舞弊一直是世界性难题。美国在20世纪为解决该难题作了不懈努力，曾三度对舞弊审计准则作重大修订。最近美国注册 会计 师协会（AICPA）迫于新的压力又发布舞弊审计新准则SAS No.99，以替代SAS No.82.本文在回顾美国舞弊审计准则的变迁 历史 和 分析 SAS No.99发布背景及改进要点的基础上，提出了完善我国舞弊审计准则，改进舞弊审计效果的设想。
［关键词］舞弊；财务报表；审计准则；制度变迁启示
一、美国舞弊审计准则的四次制度变迁
二、SAS No.99关于舞弊审计思路及程序的七大新变化
（一）引入新概念，强调了解舞弊环境的特别重要性。第99号首次明确指出了解舞弊的环境及特征对审计舞弊的特别重要性，强调审计舞弊必须以了解舞弊环境为前提。为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境，第99号描述了舞弊普遍存在的3方面环境特征：动机／压力（incentive／pressure）、机会（opportunity）、态度／企图使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求注册会计师从这3个方面关注舞弊风险因素，并结合利用从 法律 专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。
（二）共享经验，保持职业怀疑态度。为了增强注册会计师审计舞弊的意识及对舞弊的敏感性，改进其评估舞弊风险的过程，第99号要求审计小组全体成员在审计计划阶段，集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险，就被审计单位财务报表可能会怎样作弊或最有可能在哪些方面作弊等交换意见，目的是小组内共享集体智慧结晶和识别舞弊的经验。在实务中，多数审计项目在接受委托阶段就已对客户诚实性及报表公允性作了初评，这会导致注册会计师对客户诚实性缺乏应有的职业怀疑态度。针对此问题，第99号强调了在整个审计过程对蓄意隐瞒的舞弊保持职业谨慎的重要性。
（三）拓展询问。法律专家认为，在调查舞弊案件中询问是种有效 方法 。第99号要求注册会计师向管理层询问其对本单位舞弊风险的看法以及所了解或怀疑舞弊方面的任何信息，也要求向被审计单位以外的其他个人或被审计单位各级雇员询问。究竟应向谁询问及询问什么？需要合理运用专业判断。
（四）扩大识别舞弊风险的范围。第99号强调注册会计师除关注第82号中提供的舞弊风险因素外，还应通过审计小组讨论、向管理层和其他人员询问、在计划阶段执行分析程序、考虑舞弊风险因素等途径获取所需的信息。在识别舞弊风险时应综合利用这些信息，并考虑可能存在的风险类型（是舞弊财务报告或是重大资产铝报）、风险的重要性、导致报表重大错报的可能性、风险的隐藏处（是报表总体风险或是特定账户风险）等。这样注册会计师就可在识别舞弊风险基础上，结合对客户有关计划与控制有效性的分析，评价已识别舞弊风险水平，并据此作出适当反应。
（五）强调收入确认风险。收入确认是大量财务舞弊案涉及的核心问题，也一直是注册会计师调整报表的主要理由。为此，第99号强调要求注册会计师应特别注意识别与收入确认有关的舞弊风险，并在计划阶段更有效运用分析程序，找出涉及收入及相关账户的非正常或非预期的关系。此外，新准则还提供详细指南，帮助注册会计师在发现舞弊风险时确保适当调整有关审计程序，以提高舞弊审计效果。
（六）评价被审计单位计划和控制的适当性。第99号要求注册会计师应在评价客户针对已识别舞弊风险而施行的有关计划和控制的有效性后，考虑这些计划和控制是减轻还是加剧了已识别的舞弊风险，再据以评估已识别舞弊风险的水平高低。与第82号不同的是，第99号要求注册会计师先评价这些计划和控制的适当性，再评估舞弊风险水平，最终将舞弊风险水平分配到账户层。
三、有益的启示
（一）合理定位和适当履行舞弊审计责任是注册会计师行业持续健康 发展 的前提和基础。美国舞弊审计准则的变迁史实质上就是注册会计师审计舞弊责任的演绎史。美国之所以从SAS第1号采取强硬立场推卸在报表审计中对舞弊的审计责任，演变为第99号以积极态度承担应负的适当审计责任，是因为报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生，政府及公众强烈不满。在诉讼爆炸 时代 ，审计职业界必须承担舞弊审计责任的压力及风险，并思考有效应对诉讼爆炸，缩小合理的审计期望差的途径。审计若再拒绝或推脱应负的责任，不仅有损职业声誉，而且会丧失公众信任，为此美国舞弊审计准则扼守“合理承担和合理履行”的原则，对注册会计师能够且应承担的舞弊审计责任不断作出更清楚和直率的阐述。但确因审计固有局限性及报表舞弊的复杂性，致使审计无法保证查出所有重大舞弊，审计职业界为保护自身合理、正当权益，在准则四次变更中均未改变注册会计师的责任，即计划和实施审计，以获取相应证据合理保证报表不存在因错弊等导致的重大错报。从 历史 变迁中还可看到对注册会计师如何履行舞弊审计责任的要求，与 经济 法律 背景及 社会 需求密切相关。社会环境变化产生的公共需求是推动舞弊审计责任演变乃至审计 理论 和实务进步的核心力量，而审计能力的有限性限制着审计满足公共需求的程度，又成为界定舞弊审计责任须考虑的重要因素。在我国，注册会计师应承担多大的舞弊审计责任以及如何有效履行舞弊审计责任，现也成为人们关注的焦点 问题 。美国舞弊审计准则变迁史告诉我们，我国审计界必须积极探索建立舞弊审计责任均衡体系，从审计能力和社会预期的期望差中寻找合适的均衡点，并深入 研究 财务报表舞弊 规律 及审计思路、程序创新，以不断提高审计舞弊的能力和效果。一味牵就社会需求而不切实际地加大审计舞弊的责任，和不顾基本的审计质量，对舞弊审计责任连起码能履行的都不履行一样，都不利于审计职业发展甚至会毁灭整个职业，实不可取。
（二）保持职业怀疑，恪守职业谨慎，合理运用专业判断，有效识别与评估舞弊风险，并对舞弊风险评估结果作出适当反应，及时调整与改进审计思路及程序是提高舞弊审计效果的得力措施和重要 方法 。SAS第99号提出“职业怀疑主义”观点，为注册会计师如何履行职业谨慎这一概念提供了具体的指导。这是审计思路及程序的重大突破，将对审计业绩产生深远的影响。第99号要求审计舞弊必须先了解舞弊环境及特征，强调计划阶段审计小组就应集中讨论和思考舞弊可能会怎样发生及会在哪发生，促使其对潜在的舞弊保持更高的警觉，以共享审计经验，共同提高发现舞弊的意识和能力。还要求注册会计师在审计的全过程保持职业谨慎，获取必要信息，识别和评估舞弊风险（包括管理层可能愈越内控的风险），并据此作出适当反应。这些有助于提高舞弊审计效果的得力措施和重要方法，值得我们在研究改进我国注册会计师审计思路及程序时 参考 。
（三）加紧研究和修订我国现行舞弊审计准则，为注册会计师审计舞弊财务报表建立更实用的标准和提供更详细的指南。我国注册会计师行业虽起步较晚，但却发生了“琼民源”、“红光实业”、“银广厦”等令人震惊的重大财务欺诈案，这不仅给注册会计师行业造成很坏影响，使尚未成熟的证券市场饱受舞弊信息的冲击，而且扰乱正常社会经济秩序，给国家和证券投资者带来巨大损失。尽管我国审计准则“错误与舞弊”规定：“注册会计师应根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现会计报表严重失实的错误及舞弊”，但因缺乏审计舞弊报表的详细指南，也没有提供需要关注的舞弊风险因素，致使舞弊审计效果欠佳。为指导注册会计师理清思路、突出重点，提高审计舞弊的能力，我们可在借鉴美国新准则和认真 总结 我国注师制度恢复20多年来积累的舞弊规律及审计经验的基础上，抓紧研究修订我国舞弊审计准则，重点解决对管理当局舞弊的审计程序改进问题，以为注册会计师提供一个有效发现舞弊的概念框架和更为正式、具体的审计程序指南，有效缩小期望差。开展这方面的研究需要我国审计理论界和实务界的共同努力和参与。
（四）注册会计师审计舞弊的责任不能替代或减轻客户管理当局、审计委员会、法规制定者及其他有关方面防范、发现和监管舞弊的责任。美国新准则并未改变对注册会计师责任的定位，仍然只要求合理保证报表不存在因错弊等导致的重大错报，不要求绝对保证发现所有因舞弊导致的重大错报。第99号突出贡献在于以务实态度，总结提炼了更加有效的审计舞弊的思路和程序。我们承认不断提高注册会计师审计舞弊的能力和效果固然重要，但需强调的是客户管理当局、审计委员会、法规制定者及其他有关方面在防查舞弊中起着不可替代的作用。如同财务报表应由管理当局负责一样，所有舞弊应由管理当局负责。合理划分和明确规定不同方面对舞弊所负的不同责任，有利于各尽其责，形成严密的舞弊防范与监控体系。
