摘 要：管理审计需要运用有关指标对被审计单位管理活动的效率、经济与效果等进行评价。评价指标可以从结果和过程两个层面上构建，结果层面的指标又包括整体和子系统两个方面，过程层面的指标由诸多要素构成。两个层面的指标相互联系与制约，共同构成评价指标体系。
关键词： 过程 结果 管理审计 评价指标
管理审计的主要目标是鉴证与评价管理活动的效率性、效果性和经济性。效果性体现管理结果，效率性体现管理过程，而经济性则既体现管理结果又体现管理过程。可见，管理审计的目标实际是合理鉴证企业管理活动的过程和结果。要验证管理审计目标的实现程度，则需要构建管理审计的评价指标。构建管理审计评价指标可从企业管理过程及其结果两个层面上考虑，即所构建的管理审计评价指标体系需要着眼于鉴证与评价被审计者管理过程与管理结果的客观真实情况。
一、结果层面的管理审计评价指标的构建
根据系统理论，管理结果既包括整体意义或大系统意义上的涵义，也包含具体意义或子系统意义上的概念。所以，结果层面的管理审计评价指标可从此两个方面构建。
（一）整体管理结果审计评价指标
整体管理结果体现企业经营管理活动的效果性，整体管理结果审计评价指标反映了企业整体管理水平。
（1）评价企业整体管理水平和管理能力的指标。这类指标应该能够用于评价企业整体管理水平和管理能力的高低，可包括管理人员的技术水平、管理机构的健全程度、企业高级管理层能力和企业整体技术装备水平等。另外还应该将其每项指标划分为各种要素，并采用专家评分法加以量化，通过比较以评价企业整体管理水平和能力的高低。
（2）评价企业经营管理安全程度的指标。企业应降低或减少经营风险，因而对企业经营安全程度加以评价也是管理审计的重要内容之一。这方面的评价应该考虑下述几个指标：保本作业率，用以衡量企业的经营风险的大小；安全边际率和经营杠杆率，用以说明企业发生亏损的可能性和生产经营的安全性；市场占有率，用以反映企业的市场发展和开拓能力，判断企业当前的总体经营管理能力。
（3）评价企业偿债能力的指标。负债是每个企业重要的融资手段，而偿债能力的高低则是反映企业经济效益和整体管理实力的重要指标。因此，要对企业偿债能力进行评价，这部分评价指标应从短期偿债能力和长期偿债能力两个方面来设置，具体包括资产负债率、流动比率、现金流动负债比率等。
（4）评价企业营运能力的指标。评价企业营运能力是为了衡量企业营运资产的效率与效益。对一个企业来说，其自身营运能力的高低，必将对其整体经济效益能否持续增长形成至关重要的影响。因而，通过营运能力评价指标，可以评价企业经济效益的高低。企业营运能力的评价着重从企业对资源利用的角度进行，可以设置两类指标：一类是人力资源的技术构成指标和人力资源的工作效率指标。前者有专业技术职称结构、学历结构等指标，后者有劳动效率指标，即企业销售净额与平均职工人数的比率，该比率越大，说明工作效率越高；反之则效率越低。另一类是经济资源管理能力评价指标。企业拥有或控制经济资源营运能力的大小，集中体现于各项资产特别是流动资产和固定资产对企业效益实现与不断增长的贡献程度。因而，主要应设置如下具体指标：固定资产有效利用率，即实际使用固定资产与全部固定资产的比率。在实际操作中，必须先对固定资产的技术性能进行测定，对目前正常运转的固定资产进行考核；流动资产周转率，该指标反映企业流动资产的周转速度，是企业流动资产营运能力大小的具体体现；资产优化率，该指标的大小，反映了企业资产管理水平的高低。周转速度越快，则资产管理的水平越高，企业后续经营能力与风险抗御能力越强。
（5）评价企业获利能力的指标。企业获利能力指企业获取利润和收益的能力，它是企业经营管理业绩的直接体现。企业从事经营活动，其直接目的是最大限度地赚取利润并维持企业持续稳定地经营与发展。持续稳定地经营与发展是获取利润的基础；而最大限度地获取利润又是企业持续稳定发展的目的和保证。只有在不断获取利润的基础上，企业才可能发展。因此，获利能力是企业改进管理的突破口。该类指标主要应该包括加权平均净资产收益率、主营业务利润率、总资产利润率、盈利现金倍数和成本费用利润率等。
（6）评价企业成长能力的指标。企业成长能力反映企业管理理念和战略的合理性和有效性、经营业务范围的恰当性等，应将其作为整体管理结果评价指标的一部分。该部分评价指标主要包括主营业务增长率、资本扩张率和新产品开发率等指标。
（7）评价企业社会贡献能力的指标。企业的社会贡献能力从一定程度上反映了企业的管理理念和管理思想，这类指标也应作为企业整体管理结果评价不可或缺的部分。该部分的评价指标主要有客户满意度、污染控制能力、对社会发展的影响等。
除上述评价体系所包含的指标外，在审计过程中，应具体分析被审计对象的实际情况及审计范围，灵活运用和选择评价指标，以使对整体管理结果的审计评价结论更加科学、合理和准确。另外，还应将这些指标作为一个整体加以运用，单个指标不能独立进行审计评价，因为单个评价指标只反映企业整体管理结果的某个层次或某一个侧面的具体表现，其结果具有片面性、分散性；同时，每个评价指标都具有不同的计量属性与方法，虽然指标数值是数量化的，但就其本身来说，综合性差。所以，整体管理结果综合审计评价是非常必要的。
（二）子系统管理结果审计评价指标
企业一般按照主要职能的不同在企业内部设立不同部门，凡同一性质的工作都归属于同一部门，由该部门全权负责该项职能的执行。这样每一个部门就构成了企业这个大系统的一个子系统。企业每个部门都是企业子系统，企业整体正是这些子系统的耦合。对子系统的管理审计主要以企业的各管理部门的管理活动为审计对象，通过审查评价各个管理子系统的管理职能的发挥程度、子系统的管理状况，可以发现企业子系统层面存在的问题和薄弱环节，发现影响企业经济效益的因素，以提出改进意见。
与前述整体管理结果审计评价指标比较，这一层面的评价指标是系统管理结果的数量化体现，但也是一个复合性指标，而不是单个指标或标准；同时，由于不同管理系统的管理结果不同，评价指标具体内容是不同的。子系统管理结果审计评价指标的构建也可从评价管理责任的角度来构建，在此以会计管理这一子系统作为研究对象来研究其评价指标的构建。 （1）子系统要素分析。对子系统管理结果审计评价时，首先要综合分析以下几方面因素：一是该子系统的主要职能。在对子系统建立管理审计评价指标时，应明确被审计子系统的功能定位，即本系统主要做什么，在企业中发挥什么作用？会计管理系统的主要职能是正确确认、计量、记录和报告会计信息，以有助于有关各方了解企业财务状况、经营成果和现金流量，有助于考核企业领导人经济责任的履行情况，有助于企业内部管理当局加强经营管理。二是子系统员工构成及岗位责任情况。前者指本系统员工的相关情况，包括员工数量、员工技能水平、经验和知识结构等内容。对于会计系统，应了解其各员工的职业素质等；后者指财产所有者赋予该系统各岗位的经营管理责任，如会计部门负责会计信息的计量、确认、记录和报告等工作，各个岗位应及时正确地履行其职责。三是子系统外部环境，即本子系统所面临的环境是确定性的还是处于变动中的，同时也包括本系统员工作业环境的其它因素。对于会计系统，应了解其是否受到管理当局的重视、会计人员是否经常发生变动、在处理经济业务的过程中是否遇到管理当局的异常压力等。
（2）设置审计评价指标和指标权重。在对子系统功能、构成与职责等进行分析后，应据此形成其管理结果审计评价指标；同时，根据评价指标在本系统中的重要程度，确定其权重，反映单个指标在系统中的作用大小。在管理审计工作中，要将每个系统划分为若干工作岗位，分别为其建立基本的管理结果评价指标，并对岗位进行评价。评价指标和指标权重确定后，可形成下列求得管理结果的审计评价值的公式：
式中：A为某子系统（岗位）管理结果审计综合评价值；
Aj为该子系统（岗位）管理结果单个审计评价指标的评价值；
αj为该子系统（岗位）管理结果单个审计评价指标的权重； （3）确定评价基准。上述指标值单独无法判断其优劣，在审计过程中，应将其与建立的指标基准值进行比较，这里的基准包括计划基准，即以系统内计划水平作为评价指标；相似基准，即以与企业本系统条件有较多共同之处或相似之处的单位的该系统管理结果指标水平作为评价指标；先进基准，即以同行业先进管理结果指标水平作为评价指标。基准的选择需要审计主体根据具体情况做出选择和判断。审计人员将有关子系统管理水平与评价基准相对比，以反映其在该项结果指标上的管理水平的高低与优劣。
（4）审计评价值的计算与比较。根据单项指标的实际值并考虑其在全部指标中的权重计算求得该系统管理结果的审计评价值，然后将其与基准值对比以评价该系统管理的综合结果。
二、过程层面的管理审计评价指标的构建
构建管理过程的审计评价指标也是必要的。哈罗德•孔茨认为评价指标“构成了控制过程的基础”。对管理责任履行情况，一方面要对管理结果进行评价，另一方面要对实现该管理结果的管理过程进行评价。如通过企业的净资产收益率可以评价企业的管理成果，但是这种成果是否以牺牲企业的长期利益为代价，这就需要通过有关指标评价这一结果的取得过程。如果不对管理过程进行审计评价，那么管理结果得不到印证。
审计人员对管理过程的评价主要通过定性指标来进行。这一定性指标概括讲就是被审计者制定与遵循有关业务规范情况。管理过程的业务规范包括管理过程原则与概念、管理过程操作指南和管理过程操作规范三个层次。第一层次是管理过程基本原则与概念。它是整体管理过程和子系统管理过程的概念结构体系。管理过程基本原则和概念结构的主要功能是指导管理过程指南的建立。因为管理过程的原则与概念是管理的基本要素，正如会计假设和会计原则在会计规范体系中的作用一样，它们保证了管理过程的原则和概念涵义的统一，虽然财务管理形成了不同学派，各自具有不同理念和思想，但是其基本原则和概念的内涵是一致的。审计人员应考核与评价被审计者对其界定与遵循情况。第二层次是管理过程基本规则。管理过程操作指南是以管理过程原则和基本概念结构为基础，结合行业特点制定的一套规范管理过程的基本程序、方法与要求等，包括整体管理过程、子系统管理过程以及具体岗位管理过程的规则。它应既反映行业特点，又要体现管理过程原则和概念要求。审计人员应考核与评价被审计者对其制定与遵循情况。第三层次是管理过程的操作指南。管理过程的操作指南是以管理过程的基本规则为基础，结合企业和单位的实际情况而制定的规范管理过程的具体操作办法，它既体现了过程管理规则的要求，又结合了企业管理的内容与特点，且具有较强的可操作性。审计人员应考核与评价被审计者对其制定与执行情况。上述三个层次是一个从抽象到具体的层次结构，上一层次内容统帅下一层次内容；同时，下一层次内容又要体现上一层次内容的基本要求。
审计人员在进行管理过程审计评价时，首先要评价管理过程是否符合管理过程的基本原则；在此基础上，再评价管理过程的基本规则以及具体操作规范是否得到遵循；然后再对企业管理过程发表审计评价意见，即对被审计单位各管理过程是否符合管理过程标准发表意见。
为了正确评价管理过程符合规范的程度，可以进行优劣等级判断，可以采取先明细、后综合的方法，即先对管理过程操作指南中的各明细要素进行调查取证和分析研究，判断得出有关具体指标的“优”、“良”、“中”、“差”和“无”等级，其中前四个等级分别表示对一项明细指标值的界定，“无”则表示企业对于该项具体指标未做任何工作。这五个等级可对应5、4、3、2、0五个分值，各个指标的平均值即是综合指标值，这一结果即是对某管理过程进行审计的具体评价结论。
综上所述，管理审计既要运用结果层面上的评价指标评价企业管理结果，还要运用过程层面上的评价指标评价企业的管理过程，这就构建两个层面上的管理审计评价指标以满足工作需要。在实际工作中还必须恰当处理好两个层面评价指标的综合运用问题。
