财政专项资金是政府为扶持、发展某项特定事业而专门设立的资金，是贯彻落实国家特定时期、特定政策的一种特殊财政手段。随着我国公共财政的逐渐建立与完善，财政专项资金投入规模和占财政支出比重日益加大，其绩效亦成为社会各界颇为关注的焦点问题。财政专项资金具有金额大、项目多、使用范围广、涉及部门多等特点，资金的有效监管是重点，也是难点。从现实情况来看，财政专项资金的监管存在许多漏洞，挤占、挪用、截留、使用效率低，甚至虚报项目骗取财政专项资金等违法违规现象在一些地方和领域时有发生。
有效开展财政专项资金绩效审计是财政专项资金合理、合规、高效使用的必要保障，是深化和创新国家审计职能的重要途径，是加强党政廉政建设、保障经济健康运行的必由之路。
一、财政专项资金绩效审计目标
财政专项资金绩效审计目标事关审计方向，对指导财政专项资金绩效审计的开展起着至为关键的作用。财政专项资金绩效审计是财政审计的合理延伸，是在财政审计的真实性、合法合规性的目标基础上，对财政专项资金的经济性、效率性和效果性的审查。真实性、合法合规性是初级目标，是前提、保障和基础; 经济性、效率性和效果性是终极目标，是目的、深化和结果，如图1 所示。财政专项资金绩效审计目标由初级目标和终极目标构成，是在评价财政专项资金真实性、合法合规性的基础上，审查政府部门使用财政专项资金所达到的经济性、效率性和效果性的程度。财政专项资金绩效审计，重在揭露问题、完善制度、促进管理和推动改革，最终提高财政专项资金使用绩效。
真实性目标主要审查财政专项资金运行过程中的财务数据与运行实际情况是否一致，包括财政专项资金设立、分配、使用、管理以及后续评估的真实性。这一目标是合法合规性目标以及经济性、效率性和效果性目标开展评价、判断的基础和依据，它贯穿于财政专项资金绩效审计的全过程。
合法合规性目标主要审查财政专项资金运行过程中是否严格遵守国家法律、法规及政策，包括财政专项资金设立、分配、使用、管理以及后续评估的合法合规性。这一目标是财政专项资金审计真实性目标的进一步深化，是保证财政专项资金绩效目标实现的重要前提。
经济性、效率性和效果性目标主要审查财政专项资金运行过程的经济性、效率性和效果性的程度，包括财政专项资金设立、分配、使用、管理和后续评估的经济性、效率性和效果性。经济性审查财政专项资金运行过程中是否厉行节约，花费的成本是否被控制在合理的范围内，资源利用是否经济，有无损失浪费的问题; 效率性审查财政专项资金运行过程中的投入产出关系，投入小于产出是效率的基本保证，以最小投入取得最大产出则是效率的目标; 效果性审查财政专项资金运行过程中的使用效果，即是否达到预期的政策目标。
财政专项资金绩效审计的真实性目标、合法合规性目标与经济性、效率性和效果性目标之间既相互联系又相互制约。一方面，财政专项资金只有运行真实、合法和合规，才能确保绩效有意义、有效; 另一方面，绩效是真实性、合法合规性的必要拓展和延伸，只有在真实、合法合规的基础上将关注点拓展到资源配置、使用和管理的绩效层面上，审计工作才能保证财政专项资金充分发挥在推进经济社会发展中的引导性、特定性和积聚性的积极作用。
二、财政专项资金绩效审计的内容
财政专项资金绩效审计的内容事关审计范围和重点。目前财政专项资金运行涉及设立、分配、使用、管理以及后续评估等环节。因此，财政专项资金绩效审计的审计包括财政专项资金设立环节审计、财政专项资金分配环节审计、财政专项资金使用环节审计、财政专项资金管理环节审计以及财政专项资金后续评估审计等。针对目前我国财政专项资金涉及的各环节中普遍存在的共性问题进行分析研究，可以确定各环节的审计内容，并制定各环节的审计重点与核心评价指标。
( 一) 财政专项资金设立环节审计
财政专项资金设立环节是财政专项资金使用的起点环节。财政专项资金作为一种特殊财政手段，需要贯彻国家特定时期的特定政策，该不该设立财政专项资金、应该设立哪些财政专项资金、什么时候设立，这些都取决于国家在特定时期的特定政策。该环节目前存在的主要问题有立项不够科学、部分专项资金多头安排、申报单位虚假申报等问题。因此设立环节的绩效审计主要关注科学性和真实性问题，同时专项资金设立的政策依据是否科学合理也是审计需要加以关注的。
针对目前财政专项资金设立环节存在的主要问题，对该环节的审计首先要关注专项资金的设立是否贯彻落实了特定的国家及地方经济政策; 其次要关注立项是否进行了严密科学的可行性论证，可行性论证的内容是否完整、充分，立项条件是否具备，有无盲目上项目的问题; 再次，要关注申报单位的申报信息是否真实，程序是否合规合法，有无虚假立项、重复申报的问题，有无高估冒算、虚列概算等问题。根据财政专项资金设立环节的审计内容，在进行审计评价时，可采用定性评价与定量评价相结合的方式进行。定性评价指标主要有: 专项资金设立的政策依据是否充分; 专项资金的设立是否体现了特定政策目标; 项目的设立是否经济; 立项前是否进行了科学的可行性论证; 项目有无绩效目标以及项目的绩效目标设置是否合理; 专项资金设立金额是否合理。定量评价指标主要有: 项目可行性论证合格比率; 重复立项率; 虚假立项率; 项目设立耗费的时间。
( 二) 财政专项资金分配环节审计
财政专项资金只有分配到资金使用单位，才能真正被使用，产生应有的效果，达到立项的政策目标。因此，分配环节的真实性、效率性决定了财政专项资金使用的效率效果性。由我国现行财政体制的特点导致的财政专项资金分配的环节过多、时间过长问题较突出，资金要从中央或省级财政往市财政、县财政、主管部门逐级拨付，导致拨付时间过长、效率低下。甚至有些专项资金常年挂账，没有按照规定拨付; 有些专项资金由于财力有限等原因没有得到有效执行和落实; 部分财政专项资金要求各级按比例配套，但有些地方拿不出配套资金，造成项目不能如期开工或完工，影响工程进度和质量。在财政专项资金的分配过程中存在简单平均分配、缺乏客观科学的分配标准、分配结果小而散等问题，影响了财政专项资金的实际使用效果。另外，分配标准和分配结果不公开不透明，影响了公正性。
针对上述问题，对财政专项资金分配环节的绩效审计应重点关注分配环节的效率性、科学性和公正性，重点关注拨付的及时性、分配方法和标准是否科学合理，有没有做到公平、公开、公正等，配套资金有没有落实，是否及时到位等。在财政专项资金分配环节，可以采用定性与定量相结合来进行审计评价。定性指标主要有: 专项资金项目预算是否合理、科学; 专项资金预算有无合理的分配标准; 专项资金分配标准设立是否科学，是否公平、公正、公开。定量指标主要评价专项资金拨付的及时性和到位率，主要有: 财政资金到位率; 配套资金到位率; 资金拨付进度符合率; 专项资金到位时间。
( 三) 财政专项资金使用环节审计
财政专项资金的使用是最重要的环节，其使用情况是决定财政专项资金效果的关键。该环节是财政专项资金绩效审计工作的重中之重，存在的主要问题有: 项目执行单位不按规定用途和范围使用财政专项资金，甚至存在截留、挪用、克扣、冒领等问题，导致财政专项资金最终效果的发挥，达不到项目设立的预期目标。此外，资金浪费现象也比较普遍。对财政专项资金使用环节的绩效审计应关注财政专项资金使用的合规合法性、真实性以及经济性和效率效果性，要检查资金使用单位是否按立项时的规定用途合法合规地使用资金，财政专项资金投资的项目是否按期、按标准完成，是否达到预定目标，投资项目的实际效果如何，是否达到了应有的经济效益和社会效益，有无铺张浪费等现象。在财政专项资金的使用环节，可用定性与定量指标相结合的方式来进行审计评价。定性指标主要是:财政专项资金的投资目标是否达到; 资金的使用环节是否合规合法等。定量指标主要包括: 专项资金使用到位率; 专项资金目标实现率; 支出节约率; 财务效益指标( 如项目净现值、项目内含报酬率等) ; 社会效益指标( 包括环境效益指标、就业效益指标和资源利用指标等) 。
( 四) 财政专项资金管理环节审计
财政专项资金管理环节的审计贯穿财政专项资金运动的全过程，主要关注财政专项资金的设立、分配、使用及监督检查等有无制度保障。目前财政专项资金的管理存在较大问题: 第一，专项资金的设立没有专门的制度加以规范，存在项目设立过多、过乱、交叉重复等问题，进一步加大了管理的难度。第二，对每一项财政专项资金的管理办法在程序、内容上还没有统一的规范，同为财政专项资金，程序、内容的管理要求各不相同。第三，财政专项资金在管理中普遍存在重分配、轻监管等现象，资金的后续监管缺乏必要制度保障。在财政专项资金的绩效审计中，必须关注上述问题。重点审计专项资金的设立管理是否科学; 财政专项资金的分配程序是否合理; 财政专项资金的使用有什么规定要求，使用单位是否有相应的资金管理、使用制度; 如何监督检查财政专项资金的使用，检查资金使用效果的标准。没有这些规定、标准，财政专项资金的设立效益、分配效益、使用效益就无法得到保障，国家有关政策目标也就无法顺利实现。另外要看上述制度是否得到有效执行，有制度而没有得到有效执行，其危害甚至比没有制度更为严重。对财政专项资金管理环节的审计评价以定性指标为主，并结合一定的定量指标。主要定性指标: 是否设立专项资金财务制度; 项目资金管理制度是否健全、是否有效; 会计资料是否真实完整; 项目是否定期检查; 项目管理机构健全性。主要定量指标: 检查发现的项目违规资金额; 项目违规受处理的人次。
( 五) 财政专项资金的后续评估环节审计
财政专项资金的后续评估环节主要评价项目实施后的持续效益。主要定性指标: 公众满意度; 项目运__行成本; 项目后续投入等。定量指标主要有: 项目可持续性; 群众受益率等。
三、财政专项资金绩效审计方法与路径
财政专项资金绩效审计方法和路径，事关审计流程的合理设计和审计导向的确定，指导审计证据的搜集，直接决定审计质量的高低。财政专项资金绩效审计是以财政专项资金为审计对象。财政专项资金绩效审计方法和路径是对财政专项资金的经济性、效率性、效果性等内容进行科学、客观、公正的综合评价所采用的审计技术、手段和方式方法的汇总。财政专项资金绩效审计目前尚无统一的审计方法，除了调查法、访谈法、分析法以及专家咨询法等方法以外，根据审计实践中的使用情况，还可以采取以下几类最常用有效的审计方法与路径。
( 一) 针对问题求证的方法与路径
在财政专项资金绩效审计中，审计人员带着疑问和问题去实施审计是较为普遍采用的一种审计方法，也是最见成效的。如前文所述，在财政专项资金运行的各个环节都存在一些典型问题，审计人员在审计工作中，针对可能存在的重点问题，先假设问题存在，再去收集审计证据，从而求证问题的真实结果，这是一种提高审计工作效率的有效途径，使审计人员的审计活动行为更有针对性。这种针对问题求证的审计方法，其必要的审计路径为: 利用审计客体提供的资料评估其经济活动行为找出内部控制制度的薄弱环节查找问题存在的可能疑点分析疑点对经济活动行为影响程度确定审计样本收集审计证据求证问题的真实性。
( 二) 审前公开征集审计线索的方法与路径
审计线索的提供者一般情况下都是知情者，因为舞弊和违规往往是一部分人受益的同时侵害了国家、社会或另一部分人的利益。知情者往往也是利益受害者，他们有通过第三者( 如审计组) 揭露舞弊和违规的强烈动机。同时，信息的不对称决定了审计人员难以充分掌握审计客体的经济活动行为。处于信息劣势地位的审计人员，揭示审计客体舞弊和违规问题难度很大。此外，专项资金审计又受到成本与作业时间的制约，要求审计组必须按时完成审计任务。然而，审计客体舞弊和违规行为具有预谋性与隐蔽性，藏匿在庞杂经济活动中的某一个环节或事件中，并处在虚假完善的内部控制制度的保护下。审计人员在有限的审计时间里难以揭示，导致审计工作事倍功半或审计失败。因而，非常有效果的审计方法就是寻找审计线索，并通过审计线索收集审计证据。这种方法的审计路径一般是: 公告审计事项提供审计组联系方式获取审计线索甄别线索的真伪收集证据查证问题。如在进行某专项资金审计前，审计组可以在电视、报纸等媒体上广泛发布审计消息，公布举报热线电话等收集线索，充分发挥群众的作用。
( 三) 追踪资金流向的审计方法和路径
按照资金的流程实施审计是审计人员最常用的审计方法之一，此方法最适合于专项资金的追踪检查。通过资金流转的各个环节检查是否存在专项资金流转过程中的跑、冒、滴、漏行为，并进一步检查资金最终的合法性、有效性、使用效率和效果等情况。在审计实践中，审计人员经常会发现资金流转过程中的渗漏或蒸发现象，使专项资金的使用达不到预期目的，损害了资金使用者的切身利益。追踪资金流向的审计方法在审计实践中具有明显的审计效果，资金流转的每一个环节都在审计人员的可控制范围之内。在具体的审计业务中审计人员往往采取抽样的方式确定样本，完成样本审计的流转过程以期获取舞弊、违规或资金效率低下等方面的证据，从而决定是否放弃或扩大审计样本。
审计路径: 确定源头资金总量确定资金流转环节审查流转环节资金的存在性计算资金流转的时间性审查资金流转末端的完整性测试资金使用的合规合法性测试资金使用的效率性和效果性。
此外，在审计中，可以充分利用信息化手段进行辅助审计。利用计算机软件，将异常项目加以识别和甄选出来，与相关数据库进行核对，查找线索和怀疑点，并一一加以求证。一般而言，数字化的审计方法和路径不会单独使用，通常是要与上述几种方法和路径结合起来运用。同时，在具体审计工作中，各种方法和路径应该根据具体条件进行综合运用，以提高审计质量和效率。
四、开展财政专项资金绩效审计的对策和建议
财政专项资金的审计涉及到财政专项资金从设立、分配、使用、管理到后续评估的整个流程，职能部门涉及整个政府公共管理系统内外。资金使用效果的高低、效益的好坏还涉及到被审计部门的配合和公众对其效果的评价及认可，机理复杂，需要多种手段和机制的协调，既不能脱离宏观制度的安排，也必须有自身独立的运作模式。
( 一) 实施以问题为导向的专项资金绩效审计模式
政府形成的契约理论决定了财政专项资金的各层次委托代理链条的逐级加长，涉及到各级政府、社会公众等众多利害关系人，不同的财政专项资金涉及范围各异、使用周期不同、影响面不一样，审计模式也没有统一的规定。审计机关为实现财政专项资金审计目标，所采取的审计策略、审计技术应该属于整体性审计方式。包括: 每项财政专项资金绩效审计的目标应该是什么，审计的对策应该怎么做，为了实现审计目标，审计工作的行为方式或方法，全过程如何设计，各阶段工作如何着手。
目前的财政专项资金绩效审计还是从传统的财政财务收支审计入手，审查评价资金运用的真实性、合法合规性和绩效性。但在当前国家审计从国家财产的看门狗到保障国家经济社会健康运行免疫系统重大理念的转变背景下，专项资金绩效审计功能定位的重大改变、专项资金绩效审计内容的深入发展以及审计评价标准的多样化，都对专项资金绩效审计模式的选择产生了重大影响。财政专项资金在执行管理和使用过程中，要正确和科学考量运用专项资金的政府行为的有效性、适当性。结合财政专项资金的具体运用情况，本文提出以问题为导向的专项资金绩效审计模式。
问题导向财政专项资金审计模式主要任务是关注被审计单位在运用财政专项资金中存在的问题，从不同角度分析问题产生的原因: 如果是责任人主观不力，故意或过失导致财政专项资金运用的效率、效益性不佳，追究其责任; 如果是客观原因导致问题的产生，就建立健全相应的体制、机制、制度等，推进问题的解决，达到发挥财政专项资金审计建设性作用的目的。问题导向专项资金审计模式提请专项资金使用的具体单位和责任人，不仅时刻注意管辖范围内财政专项资金运用的绩效等考核指标，而且警惕宏观和微观领域可能对财政专项资金项目产生的风险。为了将责任履行到位，被审计单位要对财政专项资金可能会遭遇的风险进行预警，对已经面临的风险及时处理。这样在以问题为导向的审计模式中，财政专项资金审计提示风险、健全机制等功能可以得到充分发挥，使问题导向专项资金审计模式具有导向性与可参照性。在问题导向财政专项资金审计模式下，风险和问题是审计的起始点，而不是审计的结束。在审计对象方面，问题导向型审计关注的是在资金绩效、管理效能、体制效率等方面存在突出问题的重要领域; 在审计目标方面，问题导向型审计着力通过改进体制、机制和管理等解决问题，促进绩效水平的提高; 在审计内容方面，问题导向型审计重点关注问题的表现、对绩效的影响及成因分析，将物的使用和责任人的审计结合在一起构成综合绩效审计; 在审计成果运用方面，问题导向型审计则从揭露问题入手、以解决问题为目的。
( 二) 构建国家审计、社会审计和内部审计相结合的审计监督机制
财政专项资金覆盖面广、影响范围大、资金数额大，而目前国家审计人员队伍资源相对不足，有些领域国家审计人员可能并不熟悉，在这种情况下，国家审计难以亲历亲为对每项财政专项资金开展绩效审计，即使在审计人员具备相应专业胜任能力的前提下，审计过程中依然会出现一些不可预见的、超出审计人员专业判断的事项，单纯依靠国家审计自身力量往往难以较好地完成审计任务、实现审计目标。在这种情况下，考虑利用外部专家工作，获取充分、适当的证据，以实现特定审计目标就成为一种理性选择和必然要求。由于财政专项资金绩效审计对象特别广泛，而且有些领域审计人员并不熟悉，加之我国行政性质的特殊性，有时候审计部门与被审计对象属于同一行政体系，发表审计意见和出具审计报告很难体现独立性。对于特别复杂的审计项目和关系很紧密的被审计部门，可以采用外包制，将审计任务委托给会计师事务所，并对会计师事务所的审计结果进行最终复核，对重大的审计事项进行把关，借助外脑，既可以节省审计资源，又能保证审计的独立性，正确处理好财政专项资金在拨付、使用、后续管理中出现的问题。被审计单位通过设置内部审计部门，可以及时发现被审计部门在运用专项财政资金中出现的错误和舞弊等各种问题，并形成内部审计报告。这样在审计过程中，内部审计和外部审计共享审计成果，构成国家审计、社会审计和内部审计紧密结合的联动审计监督机制，通过横向和纵向联合，确保审计资源的共享，提高财政专项资金绩效审计监督的效率和效果。
( 三) 建立健全财政专项资金绩效审计结果问责制，切实保障审计结果的落实
专项资金财政属于公共财政，专项资金的支出用于社会专项方面，属于公共财政下政府支出的基本方向，财政专项资金绩效审计是对财政专项资金运用是否经济有效进行审计监督。然而，审计监督的效果不仅仅在于揭示、发现问题和问题的整改落实，更重要的还取决于相应问题的责任人是否得到了相应的惩戒。即应当根据财政专项资金绩效审计结果，建立健全并大力推行审计问责制，对不正确履责、履责不到位以及违规履责的单位或个人，依法予以追究责任; 同时对认真履责，规范使用财政专项资金，并产生良好经济社会效益的单位或个人，则应当给予相应的物质或精神奖励。
从当前情况来看，建立财政专项资金绩效审计结果问责制，一方面要随着财政绩效预算管理的建立完善，制定和出台相应的法律法规和规章制度，使绩效问责有法可依，有据可循; 另一方面还要建立健全公开透明的审计结果公告制度，将财政专项资金绩效审计结果公开，接受社会公众监督，促使财政专项资金在阳光下运行，保障财政专项资金充分发挥其积极效益。同时，审计机关还应当努力加强自身的问责能力建设，提高问责水平，依法问责，科学问责，确保问责正当、问责得当、问责适当，并能够从经济社会发展大局出发，发现和揭露财政专项资金运行过程中存在的问题和弊端，有针对性地提出对策和建议，真正有效发挥审计监督作用。
