一、研究背景及问题的提出
政府综合财务报告是指各级政府按年度编制的以权责发生制为基础反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的报告，主要包括政府资产负债表、收入费用表等财务报表及其附注， 以及以此为基础进行的财政财务状况分析等。定期编制权责发生制政府综合财务报告， 反映政府的各项资产、负债以及收入、费用等财务信息，已成为各国通行做法。
我国目前的政府财政报告制度实行以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度， 其主要功能是反映和报告政府年度预算执行情况，但无法全面反映政府资产负债、净资产等财务状况以及成本费用情况。建立权责发生制政府综合财务报告制度，既是落实新预算法要求， 也是政府有效履行公共受托责任、回应社会关切的需要。2014 年末，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，全面推进政府综合财务报告制度改革，明确了指导思想、总体目标、主要任务和改革的路线图、时间表以及今后五年的实施步骤。
政府综合财务报告制度改革的总体目标是通过构建统一、规范的政府会计准则体系，建立健全以权责发生制政府会计核算为基础，以编制和报告政府资产负债表、收入费用表为核心的权责发生制政府综合财务报告，适度分离政府财务会计与预算会计，从而全面清晰地反映政府财务信息和预算执行信息，为统筹管理政府经济资源、加强政府绩效管理、防范财政风险、政府信用评级、保障财政可持续发展和为宏观经济决策提供完整、可靠的信息。
政府综合财务报告制度改革要求建立健全政府财务报告审计和公开机制。政府综合财务报告和部门财务报告要按规定接受审计，审计后的政府综合财务报告与审计报告依法报本级人大常委会备案，并向社会公开。对政府会计领域的这项重大改革，要认真研究对国家审计各项业务带来的影响，为顺利推进政府财务报告审计工作、深化其他各项审计工作奠定基础。
二、政府综合财务报告制度改革对国家审计的影响
会计制度的重大变化必然对审计产生很大影响。权责发生制、政府综合资产负债表以及资产、负债、净资产、收入、费用等概念引入政府会计，为国家审计对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况进行全覆盖审计注入新元素。审计部门不仅要按要求组织做好政府财务报告审计工作，而且要认真研究政府综合财务报告制度对审计工作带来的影响，将+政府财务报表审计概念融合到各项审计业务中，推动审计工作向更深领域和更高层次发展。
(一)对全口径预算执行审计的影响。
对政府年度预算执行情况进行审计并向本级人大常委会报告是审计机关的法定职责。根据政府综合财务报告制度改革方案要求， 审计部门要将政府综合财务审计报告报本级人大常委会备案。政府预算会计和政府财务会计是政府会计的两个不可分割的组成部分。政府综合财务报告审计将影响预算执行审计的组织实施以及审计的广度和深度。
1.对预算执行审计模式的影响。政府预算执行审计与政府综合财务报告审计的主体对象同为本级政府财政及有关预算执行单位。预算执行的过程也是政府会计核算、计量的过程。政府财务信息是年度预算资金运动的结果，当年预算收支及决算信息最终体现为政府财务信息。因此，从预算执行审计到政府综合财务报告审计共同构成了对政府会计体系的完整审计。由于二者审计对象的一致性、审计内容的关联性和审计环节的连续性，决定了今后的本级预算执行审计要与政府综合财务报告审计结合进行，逐渐形成一项工作、双重功能、两个报告的审计模式。
2.对预算执行审计范围的影响。
政府综合财务报表合并的范围包括公共财政决算会计报表、政府性基金决算会计报表、国有资本经营决算会计报表、财政专户会计报表、部门决算报表、固定资产投资决算报表，以及土地储备资金财务报表、公益性国企财务会计决算报表等。报表合并范围决定了审计范围，契合了十八大提出的加强对政府全口径预算决算的审查和监督以及国务院提出的对所有公共资金、国有资产、国有资源实行审计监督全覆盖等要求，预算执行审计将更加突出完整性，延伸到以往审计未触及的领域和环节。
3.对预算执行审计内容的影响。
预算执行的资金运动最终体现为政府财务信息。因此，有关预算执行中的问题与财务核算中的有关问题并不能截然分开。在预算执行审计过程中，有关审计内容既要符合预算执行审计的要求，同时又要兼顾政府财务报告审计的要求。如，对预算支出形成的消耗性费用支出或转化为资本性支出后所形成的政府实物资产或权益， 既要检查预算执行情况又要检查是否符合预算会计的核算原则，还需检查是否按照权责发生制原则编报有关政府财务报表，从而符合报表编制要求。
(二)对部门预决算审计的影响。
政府各部门负责编制的部门财务报告是政府财务报告的重要组成部分。部门财务信息质量实务真实、可靠性需要审计验证，由此带来部门预算执行审计组织方式和报告模式等方面的变化。一是从部门财务信息整体质量而言， 要求对政府部门和单位的财务报表进行全面审计， 审计部门如何组织做好部门财务报告审计工作需要研究新的组织方式; 二是对具体部门审计以及报告模式而言， 审计内容从部门预算执行的流量信息延伸到财务报表的存量信息后， 涉及到部门预算执行审计与部门财务报告审计是否需要进行整合的问题，进而影响到部门预算执行审计和部门财务报表审计是分别报告还是出具综合报告的问题。
(三)对国有资产和资源审计的影响。
政府资产是指政府过去交易或事项形成并由其拥有或控制的资源，该资源预期会导致政府服务潜能增加或经济利益流入，主要包括财政部门代表政府管理的财政货币资金等， 分布在部门、单位管理核算的固定资产、无形资产、储备物资、公共基础设施、企业国有资产等， 以及政府拥有的公共自然资源。政府综合财务报告制度改革将改变目前因没有一张财务报表能够反映政府资产和资源全貌、基础数据不完整的状况，有利于加强对国有资产和资源的全覆盖审计监督， 促进完善国有资本经营预算审计、政府投资建设项目审计以及领导干部自然资源资产离任审计。
1.对国有资本经营预算审计的影响。
国有资本经营决算会计报表以及国有企业财务会计决算报表审计是政府综合财务报告审计的重要内容。政府财务报告制度弥补了现行预算会计制度未将各种股权投资等形成的对外投资、国有资本等权益性资产以及应收股利、投资收益纳入会计核算的缺失，为开展国有资本经营预算审计提供详实的基础资料，有利于突出国有资本经营预算执行情况审计的重点，提高审计效率和质量。
2.对政府投资建设项目审计的影响。
一是政府综合财务报表中的固定资产明细表，完整反映了政府用于直接向社会提供相关公共服务的固定资产，包括公路、水利、市政设施等公共基础设施。但这部分资产目前在财政总预算会计以及行政单位会计中普遍没有进行账务记载、会计核算和价值体现。政府财务制度的完善为审计机关开展政府存量资产全覆盖审计提供了基础条件。二是对政府投资建设项目审计，要求更加重视基本建设项目竣工财务决算报表审计，加强对新增固定资产价值核定情况、竣工验收情况、固定资产交付手续办理情况、建设单位登记入账及财务核算情况、折旧计提等基本建设财务制度执行情况的审计监督。
3.对自然资源资产离任审计的影响。
政府财务报表附注是对财务报表的补充说明，是财务报告体系的重要组成部分。政府综合财务报表附注中，要求对政府拥有的公共自然资源(包括矿产、土地、森林、草原等)的实物数量需要进行全面揭示和反映。尽管目前还没有形成公认的、较为完善的自然资源资产价值评估的理论和方法体系，未能反映自然资源资产的价值量，但仍然为开展领导干部自然资源资产离任审计提供了比较全面完整的实物量数据。
(四)对政府负债和财政安全性审计的影响。
政府负债是政府因过去交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致政府服务潜能减少或经济利益流出，主要包括借入款项、应付利息、应付及预收款项、应退税款和非税款、应付政府补助、政府债券等，是影响政府财务状况和财政安全的重要因素。政府综合财务报告审计制度必然要求对政府债务情况纳入年度必审事项。对政府债务的审计，除了检查政府财政及各部门账户资金往来形成的负债外，重点审计融资平台债务规模、新增政府债务、债务化解情况等，同时要关注政府财务报表附注中可能对政府财务状况产生重大影响的或有负债情况，注意检查报表附注列示的完整性和准确性。
(五)对盘活财政存量资金审计的影响。
市场在资源配置中起决定性作用。但在市场失效的领域，政府这只看得见的手将运用财政政策、货币政策为主要手段进行宏观调控。近年来，国务院为确保经济运行处于合理区间， 要求加强对财政存量资金的审计监督，推动盘活用好存量资金。一般而言，对财政存量资金可以有三种不同理解，一是银行账户资金概念，国库存款以及财政专户存款就是财政存量资金，但存款未必都可动用，有的具有专项用途，有的则属于往来款项或临时借入周转的间歇资金; 二是可动用综合财力概念，一般包括全口径预算的各项净结余、财政专户结存资金、预算安排的财政风险金以及支出挂暂存形成的结转资金等，应当说这最符合盘活存量资金的初衷，但有的存量资金属于暂未拨付款项，有的账面结存被暂付款项、支出挂账所占用，涉及到账面暂存款项需要与暂付款项按权责发生制进行抵充的问题;三是净资产概念。由于预算会计核算和反映的主要对象为财政性资金活动，因此，财政存量资金审计实质上就是财政净资产审计，也是财政存量资金审计最为规范的会计语言，可以克服对现行财政存量资金概念理解不一、审计方法主观随意性大、审计结果不符合基本会计规则、不能反映存量资金全貌以及可动用财力反映不准确等问题，有助于实现财政存量资金审计的制度化、规范化。通过对财政部门管理核算的全口径财政决算报表以及各财政专户决算报表中的有关资产负债表进行的全面审计，并对有关科目进行抵销、调整、合并后，编制权责发生制财政综合资产负债表，确认财政净资产总额，分析资金存量、分布以及限定性或非限定性结余等情况，从而提出盘活和统筹使用财政存量资金的审计建议，及时发挥财政政策效果。
(六)对政府绩效审计和评价的影响。
20 世纪80 年代西方各国兴起新公共管理运动后，政府绩效评价成为国家治理的有效工具。我国政府也面临着消耗性支出管控不严以及公共物品、公共福利供给无法满足公众需求等困境。加强政府绩效审计，是国家审计对国家治理体系和治理能力现代化这一全新政治理念的积极回应。权责发生制收入费用表的编制对于推进政府绩效审计和评价工作将发挥重要作用。财政为庶政之母，是国家治理的基础和重要支柱。任何行政行为都需要花费必要的开支，没有成本费用就无所谓绩效，因而绩效审计和评价要求对收入和成本费用进行确认。传统政府会计领域基本没有涉及以权责发生制为基础的收入、成本费用等概念，不能准确反映政府提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息。权责发生制政府会计基础克服了收付实现制存在的收支项目不能配比等缺点，可以正确反映各个周期所实现的收入和应负担的成本费用，符合绩效评价的收入费用配比原则。通过对权责发生制政府综合收入费用表或部门收入费用表中有关收入费用真实、完整情况的审计，可以分析、比较和评价政府行政成本、人均运行成本和财政财务运行效率等指标的增减变化情况，从而客观评价政府绩效管理情况，促进政府加强绩效管理。
(七)对地区领导干部经济责任审计的影响。
政府作为法人组织也会出现入不敷出的情况。如同一个家庭，在年度或一定周期内，收入来源、收支规模及支出结构、收支结余或赤字等情况，大致反映出一个家庭的经济活动实力，但要全面完整地反映家底情况，还需要反映一定时点上的资产、负债、净资产等情况。同样，在地区领导干部经济责任审计中，仅反映任期内财政收支的流量信息也是不全面的。除审计预算收支情况外，还要通过政府综合财务报告审计，检查任期末政府资产、负债、净资产规模以及比任期初的增减情况等，从而真实反映一级政府财政可持续发展情况、经济社会发展水平和公共治理能力等重要经济责任。
因此， 权责发生制政府综合财务报告将成为地区领导干部经济责任审计的重要内容， 并将对经济责任审计带来三个方面的积极变化，一是审计内容更加完整， 从关注预算执行情况拓展到政府资产负债等财务状况，从政府预算收支的流量信息扩展到政府财务的存量信息; 二是责任界定更加全面，不仅对预算收支中的真实性、合法性问题进行责任界定，而且对政府财务管理和绩效管理中的有关问题进行责任界定;三是审计作用更加明显。通过对政府资产负债以及收入费用等情况的审计，全面反映政府存量资产、债务规模等综合财务状况，促进政府加强资金、资产、资源、债务管理，从而强化受托责任和考核问责机制。
三、政府财务报告审计的国际经验
总结世界先行国家开展政府财务报告审计的经验、分析其特点，对我国推进政府财务报告审计有重要的借鉴意义和启示作用。
(一)美国政府财务报告审计概况及特点。
根据美国1994 年《政府管理改革法案》， 财政部每年会同预算管理局编制联邦政府合并财务报表，审计署负责对联邦政府合并财务报表进行审计，审计报告与财政部编制的合并财务报表一并报送总统和国会，并向社会公开。1998 年，审计署首次对1997 财年的联邦政府综合财务报告开展了审计。根据1990 年《首席财务官法案》和2002 年《税收责任法案》，所有政府部门需要编制并向国会和预算管理局提交经审计的政府财务报告，部门财务报告审计主要由检察长办公室或委托注册会计师实施。
美国政府财务报告审计的特点，
一是政府财务报告审计的法律依据、审计标准、审计范围、审计内容以及报告要求比较明确;二是审计着眼于政府财务信息整体质量状况，关注政府会计准则执行情况，注重分析影响政府财务信息质量的有关因素;三是政府综合财务报告审计包含了对预算报表体系的审计，政府财务报告审计与预算执行审计融为一体，审计报告内容详细;四是审计署与检察长办公室对开展联邦政府综合财务报告审计、联邦部门财务报告审计有比较明确的职责分工;五是对财务报告可以发表无保留意见、保留意见、否定或无法发表意见。
(二)加拿大政府财务报告审计概况及特点。
根据1977 年《审计长法》第六条审计长应当检查列入公共账目的报表，以及财政委员会主席或者财政部部长提交审计的其他财务报表。审计长应当就上述财务报表是否遵循联邦政府的会计政策，是否与以前年度相符，公允地反映信息发表意见，同时可以提出任何保留意见。法律明确规定政府财务报表审计要对财务报表的合规性、公允性、一致性发表审计意见。
加拿大政府财务报表审计的主要特点， 一是为证实报表的真实合规情况，加强联邦政府支出审计，将预算执行审计与政府财务报表审计结合进行。2006 年的《联邦责任法》明确要求审计机关要沿着资金流向进行审计，需要延伸审计政府部门预算执行情况; 二是充分运用计算机审计技术手段，审计人员通过联网审计系统对各政府部门的经费收支进行检查，并对相关数据进行综合分析;三是政府部门财务报表审计借助内部审计和注册会计师审计力量，大部分审计业务通过招投标方式外包给中介机构，审计机关对其业务质量进行控制;四是审计机关和中介机构均按加拿大注册会计师协会发布的审计准则执行，政府财务报表审计可以发表保留审计意见。
(三)巴西政府财务报告审计概况及特点。
巴西联邦审计法院是最高审计机关。1988 年修正的巴西联邦宪法规定， 联邦审计法院对总统提交的年度政府财务报告进行审计， 向国会提交审计报告。经过不断发展，巴西政府财务审计报告包括政府经济政策的绩效评估、政府预算执行合规性审查、公共部门绩效评价、政府合并财政报表的可靠性以及专题报告等内容，对帮助政府成功恢复财政纪律、摆脱政府债务危机、提高财政透明度和加强政府绩效管理发挥了重要作用。
巴西政府财务报表审计的主要特点是内容综合，包括政府财务审计、预算执行审计、经济政策评估等，集真实、合法与效益审计于一体，在反映和揭示问题的基础上， 对政府财务信息的真实性、完整性及可信赖程度发表审计意见。但由于审计内容的综合性和宏观性， 也面临对统计数据的真实性以及非财务信息发表审计意见的困扰，受会计方法分歧、信息公开程度、时间限制等因素影响，除2006 财年外， 近十年来的审计报告很少对政府合并财务报表发表明确的审计意见。
四、政府综合财务报告制度改革的审计应对建议
积极应对政府综合财务报告审计及其对其他各项审计工作带来的影响， 需要解决政府财务报告审计的有关业务问题、制度建设以及完善与其他审计工作之间的衔接和配套措施。
(一)加强对政府财务报告制度相关内容的学习，丰富知识储备。
权责发生制政府综合财务报告制度改革方案颁布后，政府会计的基本准则、相关具体准则、应用指南以及新的财政总预算会计制度、修订后的政府财务报告编制办法等将在今后几年陆续出台。相对于传统的审计业务，权责发生制政府财务报告审计是一个全新的业务领域，需要审计机关加强对政府会计体系的跟踪学习和研究，加强业务培训，及早熟悉和掌握政府会计的相关制度、准则和指南等业务，丰富知识储备，为顺利开展政府财务报告审计奠定基础。
(二)研究制定政府综合财务报告审计业务规范，做好制度准备。
政府财务报告制度改革对审计的系统性影响将催生新的审计制度、拓展新的业务领域。一是根据政府财务报告制度改革对预算执行审计带来的影响，注重研究、制定政府综合财务报告审计的相关制度，对审计的主体、对象、内容、程序等作出规定，并解决政府财务报告审计以及与之存在密切联系的本级预算执行审计、部门预决算审计等业务，在审计目标、审计内容、审计方法、审计的组织实施、审计报告模式和审计意见表达方式等方面的衔接和配套问题。二是根据政府财务报告制度改革对其他各项审计工作带来的影响，在国有资产和资源审计、政府性债务审计、财政存量资金审计、政府绩效审计以及地区领导干部经济责任等审计中，加强与政府财务报告审计融合，从而有效拓展审计广度，增强审计力度，不断提高各项审计工作的质量和水平。
(三)厘清政府内审职责定位，发挥审计体系合力，健全配套措施。
政府部门财务报告审计面临审计任务与审计力量不匹配的难题。国家审计要借鉴国际经验，与政府部门内部审计做合理分工，并运用中介机构力量参与部门财务报告审计，以弥补国家审计力量的不足，从根本上扩大审计覆盖面，达到从整体上提高部门财务报告信息质量的目的。充分发挥政府部门内部审计的作用， 重新认识和界定其职责和定位。政府部门内部审计与私营部门、营利性部门的内部审计组织属性不同，与国家审计机关共同承担着维护国家利益和财经法纪的重要职责，二者的制度属性和职能作用、审计目标、审计内容、审计依据基本相同。因此，应将其作为国家审计的延伸，在国家审计机关的组织、指导和监督下，承担起对部门财务报告以及部门预算执行、内管干部经济责任审计等工作。对未设内审机构的部门和单位以及自收自支、差额拨款事业单位的财务报告审计，国家审计要推进政府购买服务工作，建立健全有偿利用中介机构参与部门财务报告审计的有关配套制度。
(四) 探索开展权责发生制政府综合财务报告审计， 积累实践经验。
国家审计在多年的财政审计中积累了丰富经验，审计现代化水平也有了显著提高，开展权责发生制政府综合财务报告审计具备基本的业务基础和技术条件。鉴于目前政府会计制度以及有关政府会计准则、指南等规范体系尚未出台，在本级预算执行审计以及地区党政领导干部的经济责任审计中，可以先行先试，按照现行财政总预算会计制度并参照财政部已经试行的政府综合财务报告试编办法，对政府财政部门管理核算的公共财政决算会计报表、政府性基金决算会计报表、国有资本经营决算会计报表以及财政专户等会计报表等开展权责发生制财政合并财务报表审计。通过审计，能够促进预算执行审计的深化，客观反映财政综合财务状况及财政存量资金分布状况，为党委政府有效运用财政手段保障经济社会发展提供决策资料，同时也为今后全面开展权责发生制政府财政综合财务报告审计积累经验。
(五)提高审计队伍专业化水平和计算机审计水平， 注重人才培养。
随着政府综合财务报告审计的发展，我国国家审计的基本业务类型将从财政收支、财务收支层面逐步转向财务审计和绩效审计兼顾的方向发展。与预算执行审计、部门预算执行审计、财政专项资金审计以及经济责任审计等传统业务类型相比，权责发生制政府综合财务报告审计的专业知识和技能相对不足， 要求注重相关人才的培养，不断提高计算机审计、联网审计、信息系统审计水平， 探索在预算执行审计和政府财务报告审计实践中运用联网审计和大数据技术的途径，提高运用信息化技术查核问题、综合分析判断能力， 以应对审计工作不断创新和发展的需要。
