一前言
1. 问题的提出。
2001 年，安然等一系列财务造假丑闻陆续发生，引起了证券市场的恐慌，使得业界对内部控制信息的披露要求不断增强。在此背景下，SOX 法案签署并生效。我国有关部门还制定了一系列法律法规来加强内部控制的监管。2006 年7 月，我国成立了企业内部控制标准委员会。2008年联合发布了基本规范，紧接着2010 年配套指引出台。由此可知，我国内控的相关机制建设正在逐渐完善。但是，这些已经颁布的规范概括性较高并不是很具体。近几年，云南绿大地以及万福生科这样的财务造假事件时有发生，起因虽然有所不同，但是这些事件的发生是有共同点的，都是公司内部控制的问题，以及相关的披露机制存在不足。在我国的上市公司，内控披露机制并不健全，还需要进一步地建设和改善。
2. 相关文献综述。
( 1) 国外文献综述。
国外对内部控制信息披露方面的研究相对于我国来说是比较深入的。2005 年，多伊尔等针对上市公司，选了近八百家公司作为研究的样本，通过分析他们三年中披露的信息，对内控缺陷的影响的因素进行了调查，然后他们发现这样一个规律，就是财务状况不乐观、公司的业务内容比较庞杂但是却发展很迅速的公司，它们的内部控制是容易出现缺陷的。2007 年，赫曼森通过对一千多个样本公司内部控制信息披露的内容进行研究分析，发现很多上市公司内控信息披露缺乏实质性的内容，而且他发现披露的主要方式还是自愿性的占多数。阿什博通过分析上市公司的一些数据，尤其是年报中披露的内容，对影响公司内控缺陷披露的因素进行了总结，例如公司对内部控制的投入、业务范围以及公司结构等。
( 2) 国内文献综述。
我国关于该方面的研究，虽然没有国外那么全面和完善，而且起步迟而缓，但随着经济的迅速发展，财务造假的不断升级，披露的内控信息的质量渐渐成为关注的焦点，促使学术界对这方面的研究也逐渐深入。吴水澎等通过对亚细亚经营失败的案例进行研究，认为其经营不善的原因主要在于公司管理层对内部控制的作用缺乏认识，没有良好的内控环境，风险意识薄弱、信息沟通有障碍，内部控制没有有效施行，同时提出了内部控制信息披露机制的改进措施。李明辉在对选出来的样本公司中年报进行研究，发现内控信息的有效披露对内控制度的完善起到促进作用，能够防止财务舞弊的发生，使得公司管理层与注册会计师能更好地交换信息。针对内控披露的问题，石文伶提出了相应的改善措施，认为应当提高上市公司披露内控信息的积极性，使得内审机构和注册会计师的作用能充分发挥。在对内部控制信息披露的有效性进行研究时，刘国和盛伟认为有披露的信息没有实用性，主要是公司内控制度自身的缺陷，提出应当加强外部的监管。林钟高等在沪深两市抽取了A 股公司三百家，研究了一些指标对我内部控制披露的具体影响，例如机构投资者的持股比例、我国的股权集中度等，研究发现公司的披露的质量与公司的价值有相关关系，而且是正相关的。
从文献中可以看出，我国上市公司内部控制信息披露方面的学术探讨逐年升温，但目前我国学者在该领域的研究并不深入和彻底。本文针对我国的上市公司，对公司现阶段的内控现状进行阐述，并分析了内控披露的相关机制中存在的缺陷和问题，归纳并提出了相应的建议和对策。
二内部控制信息披露的相关概念和理论
1. 内部控制。
( 1) 内部控制的涵义。
内部控制的产生和发展经历了很长一段时间，如下图1 所示。最近几十年来，内部控制一直是学术界研究的一个热点，在企业风险管理和审计服务中发挥着积极的作用。内部控制的具体涵义在学术界并没有达成一致，然而基本规范中对内部控制涵义的总结是较为全面的。
( 2) 内部控制的目标。
内部控制的目标是公司管理层依照公司的相关战略部署制定的，公司经营管理过程中为了实现资源配置的有效性，内部控制要达到的要求。
2. 内部控制信息披露。
( 1) 内部控制信息披露的概念。
内部控制信息披露是为了检验并督促公司内部控制的实施和执行，从而引起管理当局的重视和关注，使得内部控制在公司内部发挥其应有的效用，它是上市公司管理当局依据一定的标准定期对本单位的内部控制完整性、合理性和有效性进行评价，并以某种方式提供给外部信息使用者的过程。
( 2) 内部控制信息披露的意义。
上市公司对外披露的内控信息是投资者的决策依据，内部控制信息的披露可以降低公司的委托代理成本，帮助管理者更好地履行代理责任，同时，对外披露公司的内部控制信息能够帮助公司管理者及时发现自身经营管理的缺陷，不断完善相关的管理措施，从而避免公司出现不必要的潜在的风险。
三我国的上市公司内部控制信息披露中存在的问题
1. 内部控制信息披露的主体较模糊。
美国的萨班斯法案明确规定了公司经理层相应职责，中国的有关法律规范对公司的高级管理人员没有详细要求其责任。内控指引要求，公司的董事会和审计委员会必须对公司的内控进行自我评价并出具报告。根据相关的调查统计，一部分上市公司执行内部控制信息披露这一职能，都是交由监事会。但是公司监事会一般对公司的经营参与甚少，发表的意见缺乏参考性。
2. 内部控制信息披露规范程度不高。
在我国内控基本规范中，规定对上市公司内部控制信息进行强制性披露。然而，信息披露的规范、形式和内容并没有一个统一的标准，信息量很少。中国的上市公司披露内部控制信息的部分是在报告中披露，一些是在公司的监事会报告的独立意见中公开。内部控制报告披露的格式也缺乏规范性，致使信息使用者难以获得准确的信息。
3. 内部控制信息披露评价标准不一致。
我国各政府部门颁布的法规比较零散，都是按照自己某方面的需求来制定内部控制，对于相应的行为标准评价不统一不全面，不能对上市公司进行统一指导。例如，内部控制评价指引，虽然对所需的八个评价的内容进行规定，但公司采取一般应付的态度进行披露，导致内部控制指引失去应有的效力。
4. 内部控制信息披露的质量不高，对内控缺陷的披露较少。
外部投资者要做决策，对公司信息有依赖和需求，而且是内部信息。公司管理者认为对内控缺陷进行披露不利于公司在行业中的发展，会降低公司在投资者心中的行业地位。所以公司信息披露往往是不足、不完全的，投资者不能有效掌握相关信息。由此可见，很多公司对内控披露这一方面并没有重视，对内部控制信息缺乏详细的描述，披露出来的很多信息对投资者没有太大帮助。
四我国上市公司内部控制信息披露问题的原因分析
1. 相关的法律规范有待完善，法规的制定不够详细，缺乏监管。
我国各部门颁布法规仅从某一角度出发，针对内部控制信息披露的内容的真实与否，现行的制度对注册会计师是否发表相关的意见没有做出详细规定，同时，对披露的形式，法律也没有做出规定要求。
2. 上市公司披露的积极主动性不高。
公司高层管理者对公司内控的重视还没有上升到应有的水平，因为其对内控的作用还没能深入地认识和了解，或者是自认为公司的内部控制在自己的管理下不会出现问题，因此没有很好地实施监管，使得公司内部机构对内部控制制度没有很好地执行。公司向外界披露信息，也是公司日常活动的组成部分，衡量披露所带来的效益却不容易，这使得公司只考虑到高昂的成本而不进行自愿性披露。
3. 内部审计机构监督不力。
目前，大部分上市公司对内部审计机构的作用还不够充分了解，导致一些公司管理层认为内部审计不如外部审计可有可无。我国部分上市公司的内审人员与公司的业务要求不相符，实际工作不能达到内部控制的要求，这就使得内部控制体系成为摆设，不能起到有效的监督作用。
4. 外部注册会计师独立性不强，监督不严。
对我国的审计行业进行分析可知，大的会计师事务所能取得不错的收益，而仍占很大比例的小型事务所并不稳定，容易受到成本的制约。有的会计师事务所考虑到自己的效益从而减少相应的审计程序，降低工作成本，这样做必然会影响审计的结果; 同样，一些小型事务所为稳定收益，维持与一些客户的关系，在出具审计报告时听从客户的意见，不能秉承客观事实公正的态度，独立性受到影响。这不仅给客户带来风险，也使得会计师事务所处在风险之中。
五完善我国上市公司内部控制信息披露机制
1. 健全法律规章制度。
虽然我国的监管机构针对我国公司内控的现状，制定了相关的法律和规范，由上市公司自主性遵守。但是，与法律制定较为完善的国家相比，我国的内控建设、执行和惩处方面还没有完全上升到法律的高度。
( 1) 规范内部控制信息披露。
笔者认为，有关部门机构应对披露的规范统一其标准，提高公司披露的质量。例如规范可统一要求公司在年报的公司治理结构板块中披露。或者，统一以报告方式单独进行披露。甚至，可以规定同时以两种方式进行披露。
( 2) 明确披露的责任主体。
主体的主要职责就是制定内部控制制度监督内部控制的运行，评价内控运行效果。如果代理人对内部控制的设计和执行的有效性负责，也许能够防止舞弊现象的发生，但对委托人的权益不一定能够维护。因此，内控信息披露的主体需要通过法规的制定来明确。
( 3) 制定一致的内部控制信息评价标准。
内部控制信息的评判标准，主要包括两个方面的内容，一个是上市公司内部进行自我评价时的标准，另一个是外部会计师事务所审核时的标准。对于内部控制的有效性，注册会计师是依据指导意见里的规定来对内部控制进行审核的，参照的标准不一样而出现最终结论的不一致。因此，笔者认为相关部门应当在内部控制评判的方法、程序和范围上出台相应的法律规定，尽快制定一致的评价标准。
2. 提升上市公司内部控制披露的积极主动性。
( 1) 加强引导和宣传，提高管理层的理性认识。
有关部门应当加强对公司管理层的引导，让他们深刻地感悟到内控披露对于公司的益处，积极地引导提高管理层对内控披露的作用和实际意义的掌握。管理层对内部控制的了解越多，就越会注意到它的效用，就越会注重这方面的建设，促进该制度的贯彻执行。有关部门要加强引导，提高管理层在这方面的认识。
( 2) 对内部控制缺陷进行强制披露。
大量的现象表明，我国的上市公司普遍对内控中存在的缺陷的披露意识是不高的，政府相关机构需要有强制措施，来保证公司披露信息的质量。同时，有关的法律法规应当对内部控制缺陷具体的认定标准进行规范，强制性要求上市公司按照规定中的认定标准进行缺陷的披露，监管部门也要认真判别，同时坚决执行。
( 3) 强化内部审计机构的监督作用。
①重视内部审计的作用。
内部审计机构的独立性不容忽视，它是其发挥监督作用的前提。要想使得上市公司运转良好，效益高，有长久的发展力，就要重视内部审计，将该机构部门以及工作人员的工作置于公司运作的核心位置，使整个机构的工作热情和效率达到最饱满的状态，使得内部审计机构的应有的作用得以发挥。
②提高内部审计机构中人员的专业水平。
内部审计机构的作用从上文中已经有所知晓，但是机构的作用得以发挥还是依赖于机构中人的作用的发挥。外界环境和公司内部需求在不断地变化，这就要求内部审计机构中的人员有较高的专业能力。所以，公司应该致力于培养内部控制方面的人才，建立良好的培养内部控制专门人才的机制。
( 4) 强化注册会计师的审计职能。
规范我国上市公司内控信息的披露，有必要发挥注册会计师的外部监督作用。我国现有企业的数量已经超过1500 万，然而，财政部门能直接监管到的只占很少的部分，不可能全面地监管到每一个企业。这样就需要充分发挥注册会计师的社会监督作用，强化注册会计师的审计职能，充分发挥社会审计监督在会计监督体系中的职能作用。要想使注册会计师充分履行审计职能，发挥监督作用，就离不开其独立性。应当不断完善注册会计师的选拔体系，加强对注册会计师的培养，提升其整体职业素质，督促其加强其自身的自我约束意识，同时，注册会计师也要不断加强学习，对新制度要随时关注和遵循，继续研究先进的内部审计技术来提高自己的专业知识，加强服务质量的研究，保持较高的独立性。
