一、引言
21 世纪初，美国安然、世通等会计舞弊事件的频现，集中暴露了美国上市公司存在着严重的内部控制缺陷的问题，内部控制审计也开始得到重视。2002 年，美国颁布了《萨班斯-奥克斯利法案》，其中明确规定上市公司必须披露由外部审计师出具的针对其内部控制是否有效运行的审计报告。随后，其他国家也开始效仿美国的萨班斯法案，相继出台了强制执行内部控制审计的法规。为适应经济全球化以及会计准则国际趋同的趋势，我国于2008 年和2010 年也相继颁布实施了《企业内部控制基本规范》及相关配套指引，并自2011 年开始逐步实行。但是观察这之后我国企业内部控制审计的实际实施情况，发现实践中仍存在诸多问题，对财务报告质量的提升作用仍然有限。下文将详细介绍我国企业内部控制审计存在的问题，并分析其产生的原因，并提出相关对策建议。
二、内部控制审计的理论基础
内部控制审计是指会计师事务所接受企业委托，对内部控制设计及其运行的有效性进行审计。有关内部控制审计的各种理论观点，先后经历了内部控制牵制论、两要素论、三要素论、五要素论和八要素论等，目前主要流行的是五要素论和八要素论，由于我国将内部控制分为五个要素，因此这里着重介绍五要素论。
内部控制的五个要素为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。针对内部控制环境的审计就是评价包括这些组成部分在内的内部控制环境对企业经营管理活动的影响;针对企业风险评估的审计就是评价企业风险控制目标设定是否合理，风险评估的范围是否全面以及相应的风险应对策略是否有效;针对控制活动的审计就是评价企业根据风险评估结果设置的控制措施是否科学以及控制结果是否有效;针对信息和沟通的审计就是评价企业内部控制相关信息在收集、处理和传递程序的科学性，相关沟通程序和机制建立是否科学以及实施效果如何;针对监控的审计就是分析包括企业内部审计机构在内的负责实施监控的专门机构的职责权限情况，评价企业实施内部监督的程序和方法是否科学有效。
三、内部控制审计存在的问题及原因分析
(一)内部控制审计存在的问题
1. 内部控制缺陷披露不充分，审计意见的客观性、恰当性有待提高
从目前企业披露的内部控制审计报告来看，有部分内部控制审计报告没有按照相应的法规要求披露内部控制缺陷的性质和影响，如缺陷具体是属于一般缺陷、重要缺陷还是重大缺陷。除此之外，有部分内部控制审计意见以带强调事项段的审计意见代替其他类型的非标内部控制审计意见，审计意见的恰当性存在一定的问题。而且有不少带强调事项段的内部控制审计报告虽然披露了企业的持续经营问题或内部控制缺陷问题，但是没有披露其对内部控制的影响，而且这些强调事项的性质也与内部控制审计指引中的定义不符。有的内部控制审计报告将部分子公司未完成工商注销登记手续等问题也作为强调事项披露，存在滥用强调事项的问题。总体而言，内部控制审计意见的客观性和恰当性有待提高。
2. 企业内部控制制度不规范，同时缺乏完善有效的内部控制审计制度
目前，我国很多企业并没有建立规范的内部控制制度，有的企业虽然建立了相关内部控制制度，但也只是流于形式，这导致我国的内部控制审计仍存在较大的问题。内部控制审计的核心是建立一套行之有效的制度规范，所以必须要明确内部控制审计的范围、目标和程序，这样才能有效的开展内部控制审计。内部控制审计的范围直接决定审计的质量成本及责任，《企业内部控制基本规范》提到将整个组织的内部控制作为内部控制审计的审计范围，但是相配套的审计指引又提到内部控制审计对象为与财务报告相关的内部控制，两者存在严重的不一致，而且也都不是明确的规定。除此以外，我国内部控制审计制度也没有明确规定内部控制审计的目标和程序，而完善的内部控制审计程序直接关系最终内部控制审计的质量，因此不明确的内部控制审计范围、目标和程序导致没有建立完善有效的内部控制审计制度也是当前内部控制审计存在的一大问题。
3. 会计师事务所内部控制审计经验不足
我国内部控制审计工作起步较晚，会计师事务所无过多经验可循，审计人员内部控制审计经验也不足，基本沿用原来财务报表审计的做法。现阶段的内部控制审计就是在改进原有财务报表审计中所实施的控制测试的基础上，增加了相应的内部控制测试内容，包括内部控制的五个要素以及扩大样本容量，但是这样的审计程序所得出的审计结论是否真实可靠目前看来还不明确。虽然相关法规建议注册会计师采用整合审计的方法，即由同一家会计师事务所同时开展财务报表审计和内部控制审计，但是由于其只是一个通用性的框架，没有具体的操作规范，而且也不是强制性要求，会计师事务所也没有针对整合审计制定具体标准和流程，因此现阶段的内部控制审计仍然是注册会计师凭借原来的个人经验开展，影响了内部控制审计的效率和效果。
(二)内部控制审计存在问题的产生原因
1. 事务所低价竞争，独立性问题突出
有的会计师事务所无原则降低内部控制审计服务收费，以明显的低价格优势赢取服务项目，但是在实际开展内部控制审计的过程中又迫于成本压力，审计资源投入不足，严重影响了内部控制审计报告的质量。除此之外，由于法律法规对内部控制审计报告的强制性要求远远没有财务报表审计报告的强制性要求高，而且由于内部控制审计起步较晚，相关的法律法规还不完善，法律威慑力不够，在内部控制审计服务收费严重依赖被审计单位的现实情况下，现阶段某些内部控制审计机构会迫于压力迎合被审计单位管理层的要求，在内部控制审计报告中模糊化被审计单位的内部控制缺陷，不明确披露其对财务报告质量的影响。而且部分审计机构与咨询机构属于同一网络，甚至存在注册会计师在审计某一公司的同时承接该公司的咨询业务，严重违反独立性原则，给内部控制审计质量带来潜在威胁。
2. 内部控制审计起步较晚，同时企业管理层和治理层的重视程度不够
我国2008 年颁布《企业内部控制基本规范》，2010 年颁布《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》以及18 项应用指引，并至2011 年才开始逐步施行，内部控制审计制度起步晚，制度尚未健全，与国外健全的内部控制体系相比，仍有着较大的差距，现阶段仍缺乏比较科学和完善的内部控制审计标准。与此同时，企业管理层和治理层开展内部控制的意识不强，即使建立了相应的内部控制制度，实际执行也只是走过场，根本达不到应有的效果。而且内部控制制度从建立、执行、评价、审核到最终的披露，都会大大增加企业的运行成本，但是会计师事务所出具的内部控制审计报告在规避企业风险方面是否有效，其所带来的效益是否大于其产生的成本，目前看来还是个未知数，因此，其主动聘请会计师事务所进行内部控制审计的积极性不高，投入的资源也不充分，致使内部审计工作难以有效开展。
3. 审计人员的专业胜任能力不足
由于我国的内部控制基本规范和相关的配套指引颁布和实施较晚，没有过多实践经验可循，因此对会计师事务所和注册会计师的执业能力提出了更高的要求。但是由于内部控制涵盖的范围很广，注册会计师要想做好内部控制审计业务，仅仅具备财会审计方面的专业知识是远远不够的，企业的信息技术、人力资源、企业文化、发展战略等都需要注册会计师去评估。但是在现阶段的实际工作中，注册会计师由于专业水平有限，在内部控制审计方面的经验也不充分，仍然沿用以前那套财务报表审计的做法，使得其设计的针对内部控制的审计程序不合理，样本量和审计证据的充分适当程度也不适应特定企业内部控制审计的要求，不能有效识别企业内部控制缺陷，影响内部控制审计的效率和效果。
四、完善内部控制审计的建议
(一)强化会计师事务所的质量控制体系和人才培养
虽然内部审计业务起步较晚，但是未来发展空间巨大，而且相关的法律法规也会逐步完善，因此，会计师事务所应提高对内部控制审计业务的重视程度，增加对内部控制审计业务的投入，建立一套成熟完善的执业标准和质量控制体系。注册会计师自身也要加强学习，除了财会审方面的专业知识，也要加强管理学、信息系统、统计学等方面知识的学习，加深对企业所处行业知识的了解，提高注册会计师的专业胜任能力，更好地从事内部控制审计业务。同时，会计师事务所要恪守独立性要求，在确保项目质量的前提下，与被审计单位合理协商有关费用，坚持客观公正原则，恪守职业道德，切实保障内部控制审计的质量。
(二)建立健全内部控制领导组织架构，提高管理层对内部控制建设的积极性
现阶段，我国大多数上市公司 一股独大导致的内部人控制现象仍普遍存在，使得内部审计机构形同虚设，企业内部控制出现重大漏洞，影响企业的可持续发展。因此，必须要完善公司内部控制领导组织架构，让企业拥有良好的控制环境，建立健全各项内部控制制度，包括内部监督机制、考核机制、岗位责任制及资产管理方面的相应制度，尤其是财务管理制度及对财务的审计制度，使内部控制制度真正落到实处，避免流于形式。强化企业管理层和治理层对内部控制的重视程度，转变观念，内部控制审计不是去宣扬公司的家丑，而是帮助企业提高经营管理水平和风险防范能力，促进企业的可持续发展，提高企业实施内部控制建设的主动性和积极性。
(三)完善内部控制审计指引，持续推动内部控制审计制度的贯彻与实施
虽然，随着《企业内部控制基本规范》和相关配套指引的颁布，我国内部控制规范体系已基本建成，但是由于起步较晚，相关法律法规仍需要根据现实情况不断发展完善。现阶段的审计指引针对内部控制审计没有明确的判断标准和相对应的指南和说明，造成注册会计师的实际操作存在较大的主观性，也对内部控制审计质量造成影响。因此需要不断完善内部控制审计制度，明确审计范围和标准，以指导审计人员更好的开展内部控制审计工作。同时针对会计师事务所不严格遵守内部控制审计制度，模糊内部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，不披露内部控制重大缺陷对财务报告质量的影响以及部分上市公司不按照法规要求的内部控制信息披露的内容和格式披露内部控制信息导致信息披露格式混乱的问题，相关监管部门要加大对内部控制审计制度的监管，持续推动内部控制审计制度的贯彻与实施，切实提高内部控制审计的质量，进而推动企业的可持续发展。
