刘家义审计长在2013 年的全国审计工作会议上提出，要努力实现审计监督全覆盖，依法使所有公共资金、国有资产、国有资源都在审计监督之下，不留盲区和死角，并特别强调全覆盖既要有重点，又要有深度、有步骤、有成效。2015 年12 月8 日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件进一步明确了对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖的要求，并鼓励加大审计改革创新力度。
高校占有和使用资源的公共或国有性质，以及统一领导、分级管理的财务管理体制，决定了其内部审计实行全覆盖的必要性。全覆盖的要求，无疑是对高校内部审计资源如何优化配置的一个新挑战。中内协《内部审计实务指南第 4 号高校内部审计》的精神和已有的统计资料表明，高校内部审计机构人员配备的平均水平约在教职工总数2左右，审计资源与审计对象规模明显不匹配。如果以提高审计资源的投入成本为代价，既会受到人员编制的诸多限制，又与内部审计增加组织价值的目标要求背道而驰。现有的条件，要求内审部门必须最大限度挖潜增效，对有限的审计资源进行科学统筹、合理配置，在充分考虑审计风险的前提下，探索一条切实可行的审计全覆盖路径。
一、高校内部审计双向立体思维全覆盖体系的总体设想
构建高校内部审计全覆盖体系的总目标，是在内部审计资源不足的情况下，以风险为导向、以内部控制为主线、以促进高校完善治理和增加组织价值为目的，寻求审计资源的最佳配置模式。这种资源配置模式要求既能实现审计全覆盖，又能够降低审计风险、提高审计效率、减少审计资源消耗，同时保证审计质量。
所谓双向立体思维，是基于高校组织结构模式和财务管理体制，以重点人和重要事为线索，分别从横向、纵向两个维度探索审计全覆盖路径。横向维度，指的是高校各下辖二级单位，审计覆盖的具体思路是以二级单位的主要领导干部为审计对象，以其任职期间履行经济责任情况为主线，按单位的性质、职能、经济活动、占有和使用资源等情况，以风险导向理念和重要性原则为指导，将其分成A、B、C 三类进行动态管理来选择覆盖广度，实现横向有重点地全覆盖。纵向维度，指的是高校重大控制活动，包括预算管理、财务收支、大宗物资采购、资产管理、建设及修缮项目、合同管理等，这些控制活动涵盖了高校重大经济风险领域，且大多需要高校内部二级单位通过跨部门协同来完成，与内管领导干部经济责任审计的覆盖范围既有交叉，也有明显不同，需要内部审计人员根据单位的具体情况来统筹协调，既要实现重要经济活动的纵向全覆盖，又要防止重复审计，以免浪费审计资源。
二、以全覆盖为目标进行审计资源配置的理论基础
(一)风险导向理念与审计资源配置
由于审计对象规模日益扩大，经济活动和业务内容更加丰富和复杂，审计工作量迅速增大，传统的详细审计带来的审计成本难以承受，现有审计资源亦无法满足详细审计的需求，迫切需要运用新的技术和方法来提高审计效率，要求将审计资源配置到内部控制最重要或最薄弱的环节，以及最容易导致重大风险的业务领域，使得制度基础和风险导向审计的方法得到推广。
《第 1101 号内部审计基本准则》规定，内审机构和人员应当全面关注组织风险，以风险为基础组织实施内部审计业务。这就要求内审人员全面分析组织业务活动并综合考虑外部环境因素，对影响组织目标实现的各种风险因素进行识别和评估，把内部审计资源优先安排到高风险领域，制定科学的审计策略，采取有效的审计方法，合理保证审计目标的实现。
(二)重要性原则与审计资源配置
所谓重要性是指被审计单位业务活动及内部控制中存在偏离特定目标的差异或缺陷的严重程度。在特定环境下，这种偏离可能会影响管理层的判断或者决策，甚至会影响组织目标的实现。
按重要性原则，内部审计人员没有责任去发现单位业务活动和内部控制中存在的不会产生重大影响的差异或缺陷。该原则的前提是允许一定程度偏离的存在，其核心在于对偏离度的把握。偏离度存在数量和质量两个方面的考虑。一般而言，差异或缺陷数量越大，严重程度越大，例如高校学生就业率未达到规定标准，差距越大就越严重。而有些缺陷虽然在数量上不大，但是从性质考虑严重程度却很高，比如在教育经费支出中通过虚假票据和事项套取资金，即便数额不大，但其性质严重，如果不加以关注和揭示，未来可能带来更大的风险。
重要性原则的提出，是基于实践中无法做到对所有事项进行详细审计，而考虑差异或缺陷的严重程度及其可被管理层或利益相关方接受的程度，来配置审计资源，确定审计范围、审计重点以及所需要的审计证据数量。重要性的确定离不开具体环境，其评估需要职业判断，不同的单位，同一个单位的不同时期，其重要性水平可能会有所不同，需要审计人员视本单位的具体情况合理确定或调整。
(三)风险导向理念和重要性原则对审计全覆盖的指导意义
风险导向理念应贯穿到审计计划、准备、实施、报告以至后续跟踪等审计业务全过程，而重要性原则应由审计人员在确定审计程序的性质、时间和范围，评价差异或缺陷的严重程度及其影响时予以考虑。从本质上说，两者都是基于审计对象和审计资源规模不对称的情况下，旨在提高审计效率和效果的审计资源优化配置的路径，这一路径既可以为全覆盖的广度提供理论基础和思路，又可以用来指导审计人员对全覆盖深度的把握。
三、以内管领导干部为线索的审计全覆盖体系构建
(一)有重点地分类选择，确定领导干部经济责任审计的覆盖面
由审计人员摸清审计对象底数，建立经济对象数据库，将审计对象任职时间、基本情况、最近一次接受审计截止日期等资料按所在单位收集汇总入库并根据变化及时更新。
根据领导干部所在单位的性质、职能、经济活动、占有和使用资源等情况，将校内二级单位分成A、B、C 三类，实行动态分类管理，类别划分应充分遵循风险导向理念和重要性原则，不能追求覆盖的数量而影响审计质量。A 类为重点单位和高风险领域，比如校办产业、单独设置财务机构实行二级核算的部门等，采取每年安排财务审计和领导干部任期经济责任审计相结合;B 类为一般行政部门、教学单位以及经费审批权和资源分配权涉及数额较大的党群部门和直属单位，采取任期内至少安排一次经济责任审计;C 类为其他占有和使用资源较少、以日常运行经费为主的部门，视具体情况，根据工作需要安排必要的领导干部任期经济责任审计。
(二)有计划地统筹安排，推进领导干部经济责任审计全覆盖进程
首先，制定有重点地全覆盖的领导干部经济责任审计中长期审计计划。结合高校内部审计资源状况，按照一轮审三年，三年审一轮的原则，制定中长期计划，逐步实现所有重点审计对象在所有履职期间审计全覆盖。所谓一轮审三年，即所有列入审计计划的领导干部，除任期未满外，审计期间最少覆盖三年，审计中如有必要可向前追溯。所谓三年审一轮，即所有重点单位领导干部和任期内应至少审计一次的领导干部，应于三年的一个周期内在审计计划中安排完毕。循环一个周期以后，所有重点审计的领导干部，在三年的一个周期，都会轮到一次，每位干部在轮审时，除任期未满外，都会覆盖到三年以上任期，基本实现所有重点审计对象在所有履职期间的经济责任审计全覆盖。
其次，根据中长期审计计划制定年度审计计划。按照领导干部任职时间在前的先审，所在单位三年内未接受过审计的先审，问题多反映大的先审等原则，依次拟选被审对象确定年度审计计划，进行审计对象的确定和审计资源配置。对同一个单位的党、政领导干部，对有兼职、挂靠等经济关系关联度较高情形单位的领导干部，在制定审计计划时安排在同一批次。
年度计划的拟选原则，保证了中长期审计计划按既定方案有序推进，可使内管干部的经济责任审计成为一项有重点、经常性、规范化的工作，同时还可以使高校实现从离任审计为主到任中审计为主的自然过渡。
四、以重要控制活动为线索的审计全覆盖体系构建
本文所述重要内控活动的审计覆盖，并非指内审部门对高校内部控制有效性的自我评价，而是指内部审计以监督部门的身份参与到高校重要控制活动的关键环节，进行事前、事中或事后监督检查的一种风险防控活动。这种活动本身也是一种内部控制活动，因此，应该遵循内部控制的全面性和重要性原则，在全面控制的基础上，把审计资源重点配置到重要经济活动和高风险领域。一般来说，高校重大内部控制活动审计参与主要应包括预算管理审计、财务收支审计、大宗物资采购审计、资产管理审计、建设及修缮项目审计、合同管理审计六大方面。高校内部审计以重要控制活动为线索的全覆盖，在审计资源优化配置方面，应重点考虑以下几个方面：
一是与内管领导干部经济责任审计及其他内审活动的统筹整合。例如校内各单位财务收支审计、实物资产管理审计也是内管领导干部经济责任审计的重点内容;合同管理审计也是大宗物资采购、建设及修缮项目审计的关键环节。针对此类情况，应统筹安排审计资源，避免重复审计，提高审计效率。
二是与外部审计的协调。例如，考虑审计的独立性，学校层面的财务预决算事后审计一般应由上级主管部门或上级财政部门安排年度审计，内部审计与外部审计应加强沟通、相互参阅、成果共享，降低双方审计成本，提高综合效率和效果。再如，高校重大建设及修缮项目一般委托造价咨询公司进行全过程跟踪审计，内审部门应制定考核和评价办法，重点加强外包业务质量控制。
三是考虑重大控制活动的关键环节，重点投入审计资源。例如，大宗物资采购审计应对申购论证、招标采购、合同签订、验收付款等关键环节进行全过程跟踪;建设项目审计应对概预算及清单编制、项目招标、合同签订、变更签证、进度款支付、工程决算及资产移交等进行全过程跟踪，并对造价咨询外包业务进行全过程复核评价。重大控制活动的审计全覆盖，实质是对关键控制环节的有重点覆盖。
四是现有审计资源与年度计划不匹配时的考虑。审计年度计划的编制应能够保证中长期审计计划的完成。当现有审计资源无法保证年度审计计划完成时，首先应不断提升内审队伍专业胜任能力，完善激励约束机制调动审计人员的主观能动性，创新技术方法推进信息化技术的应用，加强内涵建设提高审计效率;其次是充分挖掘校内人力资源的潜力。以上措施仍不能满足需要时进行业务外包并强化质量控制，可能长期需要外包且费用过高时方考虑争取增加人员编制。
五、结束语
高校内部审计全覆盖是有重点地全覆盖，不是完全覆盖，更不是详细审计，这是由现代审计的风险导向理念和重要性原则决定的。高校内部审计全覆盖的双向立体思维，既包括对重点人和重要事的立体覆盖，也包括对审计全覆盖广度和深度的立体思考。全覆盖的要点是以风险为导向，按重要性进行分类管理，重要性水平的确定应由内部审计人员根据各高校的具体环境，充分考虑审计风险，进行职业判断。高校内部审计全覆盖既可以有效地防控重大风险，减少和防止损失，增加组织价值，也对国家审计实现四大领域的全覆盖具有重大积极意义。
