一、引言
内部控制审计是会计师事务所接受委托，对特定基准日被审计单位内部控制设计与运行的有效性所进行的审计。虽然内部控制审计面临着执行成本较高等争议，但在美国《萨班斯- 奥克斯利法案》( 以下简称SOX) 的示范作用带动下，聘请外部审计师对公司内部控制进行审计并出具审计报告的做法，逐渐被许多国家和地区所借鉴。我国财政部等五部委分别于2008 年和2010 年发布了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，要求上市公司评价其内部控制有效性并披露自我评价报告，聘请会计师事务所对其内部控制的有效性进行审计并出具审计报告，上述要求区分不同情形分期分批实施。自此，我国上市公司逐步进入了内部控制审计的时代。
内部控制审计作为一项新兴的审计业务，引起了学术界的广泛重视。近年来，我国的内部控制审计处于逐步强制推行的进程之中，部分上市公司陆续开始在年报中公开披露内部控制审计报告。根据深圳迪博DIB 内部控制与风险管理数据库的统计，20112014 年，沪深两市主板披露内部控制审计报告的公司总计3803 家( 20112014 年分别为373 家、947 家、1093 家、1390 家) ，其中，单独披露内部控制审计收费的公司已达2788 家( 20112014 年分别为34 家、692 家、883 家、1179 家) 。
部分上市公司公开披露了内部控制审计收费情况，向资本市场传递了内部控制审计服务的价格信息，这在增加披露透明度的同时，也为我们深入分析和考察内部控制审计收费的影响因素和作用机理提供了难得的契机。针对该问题的深入研究能够为相关的后续研究奠定必要的基础，有助于深入了解内部控制审计服务的供需状况和定价规律，有利于加深对内部控制审计服务市场的认识，也便于监管部门掌握和观察市场主体和中介机构的策略性行为，进而为制定科学的监管政策提供依据。本文以20112014 年沪深主板单独披露内部控制审计收费的公司作为研究对象，利用可公开获取的数据，分析和考察内部控制审计收费的影响因素，无疑具有重要的理论探索意义和实践参考价值。
二、文献回顾
(一) 国外文献回顾
国外关于内部控制审计的研究大致可以SOX 实施为标志分为两个阶段。SOX 施行前的研究多集中于内部控制评价方法和内部控制审计报告; SOX 施行后的研究集中于内部控制审计方法、执行成本及审计报告的信息特征。SOX 404 条款及相关规则要求将财务报表审计和内部控制审计整合起来实施，但SOX 施行后美国公众公司在年度财务报告中公开披露的审计费用结构各不相同，单独列示内部控制审计收费的公司更是凤毛麟角，这成了研究内部控制审计收费的实质性障碍。国外已有文献研究SOX 施行后的审计费用( 即包含两类审计收费的综合审计费用) ，结果表明执行内部控制审计后，显著增加了审计费用。由于数据可获得性方面的障碍，至今还没有专门针对内部控制审计收费的研究。鉴于SOX 实施后的审计收费实际上涵盖了财务报表审计收费、内部控制审计收费等相关费用，故本文文献回顾主要集中于SOX 法案施行后审计收费的影响因素。
1. 内部控制审计与SOX 施行后的审计收费
关于内部控制审计与SOX 施行后审计收费( 总审计费用，一般包含财务报表审计与内部控制审计两类审计收费) 的研究，主要包括两类话题，即SOX 施行后审计收费的影响因素( 主要涉及公司规模、资产增长率、内部控制质量、内部控制有效性、审计师变更及变更方向、审计意见等) ，以及SOX 施行后审计收费的变化情况。Eldridge 和Kealey 针对入选《财富》1000 强上市公司的审计收费进行研究，发现由于执行内部控制审计，研究样本2004 年的审计收费较上一年度显著增加，并发现公司规模、资产增长率、内部控制建设的有效性以及上一年度的审计收费与SOX 施行后的审计收费显著正相关。Ettredge 等研究SOX 施行后外部审计师变更及变更方向对审计收费的影响，发现SOX 施行初期审计收费显著增加的公司为降低高额的审计成本，倾向于变更外部审计师，且变更方向是从四大变更为非四大。Krishnan 等针对20032005 年自愿披露审计收费的公司进行研究，发现公司规模、内部控制质量与SOX 施行后的审计收费显著正相关。Hoag 和Hollingsworth 以20042007年SOX 施行后的审计收费为研究样本，发现审计收费呈逐年下降趋势，并且审计意见类型对审计收费有显著影响，收到非标准审计意见公司的审计收费更高。Ghosh 和Pawlewicz 验证了SOX 法案的施行对审计收费的影响，研究发现实施SOX 后的审计收费显著增加，平均增长率高达74% ，其中，四大审计收费上涨幅度更高。Kinney 和Shepardson 的研究印证了Ghosh 和Pawlewicz 的结论，他们发现施行AS5 条款后，内部控制审计收费均值高达SOX 施行后审计收费的54%。
2. 内部控制缺陷与SOX 施行后的审计收费
国外关于SOX 施行后的内部控制缺陷与审计收费的相关研究，主要涉及内部控制缺陷的披露、缺陷的严重程度以及缺陷的弥补与审计收费之间的关系。Raghimandan 和Rama 以2004 年制造行业上市公司为研究样本，直接验证审计收费与内部控制缺陷披露之间的关系，发现内部控制缺陷披露与审计收费正相关，但是尚未发现审计收费与缺陷类型之间的相关关系。Hogan 和Wilkins 进一步发现审计收费与内部控制缺陷的严重程度呈正相关关系，内部控制缺陷严重程度越高，即缺陷越重大，审计收费越高，与Hoitash 等人的研究结论一致。Munisf 等人研究上市公司重大内部控制缺陷的披露和矫正与SOX 施行后审计收费之间的关系，研究发现，与持续披露缺陷的公司相比，矫正缺陷公司的审计收费显著下降，但仍显著高于未披露内部控制缺陷的公司。
( 二) 国内文献回顾
我国内部控制的建设、发展和监管滞后于国际进程，有关研究也相对滞后，对内部控制审计收费的研究尚处于起步阶段。张宜霞实证考察我国91 家在美上市的公司，利用综合审计收费系数进行调整估算，分离出内部控制审计收费，并根据该数据来研究影响内部控制审计收费的因素，结果发现: 公司规模、外部审计师声誉以及非常规业务流程内部控制设计的复杂性与内部控制审计收费显著正相关; 不同于以往的研究结论，在风险导向审计模式下，内部控制失效风险与内部控制审计收费显著负相关，出现极反效应。黄秋菊以我国A + H 股上市公司为研究对象，发现公司的行业特征、资产规模以及风险程度会对内部控制审计收费产生显著影响。傅绍正以2012 年沪深主板公司为样本，借鉴经典的审计收费模型，发现上市公司规模、业务复杂程度、会计师事务所声誉以及行业专长与内部控制审计收费显著正相关。
国内已有的关于内部控制审计收费影响因素的研究存在以下问题:较早年度内部控制审计收费的实际数据并未公开披露，已有研究多采用替代变量或是估算模型来衡量内部控制审计收费，而这会导致研究的可靠性和有效性大打折扣;已有研究都是单年度研究，时间窗口短促，也会影响信度和效度。
三、理论分析与研究假设
依据经济学原理，产品价格受供需双方的影响。内部控制审计服务是一种产品，提供者( 供给方) 为接受委托的审计师，接受者( 需求方) 为被审计的上市公司，其价格为审计师向被审计单位提供审计服务所获得的报酬。价格的形成过程必然包含供给、需求双方的讨价还价，因而是审计市场上供需双方相互博弈的结果。有效的需求是内部控制审计业务诞生的前提条件，因此内部控制审计是客户需求导向的服务产品。内部控制审计需求是内部控制审计产品的预期使用者在特定时间内，依据偏好以及支付能力，愿意且能够购买的内部控制审计服务数量。作为被审计单位的上市公司是内部控制审计服务的潜在需求方，需求方特征是影响审计服务定价的关键因素，其中需要重点纳入考虑的特征包括公司规模、产权性质、业务复杂程度以及内部控制质量等。
内部控制审计服务的价格高于其生产成本是保证内部控制审计产品持续供给的必要条件。
依据经济学的供求理论，定价低于产品成本一般会导致供给下降，直至供给方完全退出市场。审计市场上短期内可能会出现审计收费低于审计服务生产成本的情况，例如审计折扣、低价揽客等现象，但是审计折扣仅仅是事务所在特定情况下的定价，低价揽客的价格亏损也会在未来的利润中得到弥补。因此，长期来看，供给方的定价必须高于其生产成本，才能在市场中获得利润进而持续经营。会计师事务所是内部控制审计服务产品的供给方，其自身特征对内部控制审计服务的供给和成本起着重要作用，这些特征中需要重点纳入考虑的特征包括连续内部控制审计年限、会计师事务所声誉以及是否由同一家会计师事务所施行整合审计等。此外，内部控制审计不仅是服务产品，而且是准公共产品，其自身的经济特质是导致定价复杂性的主要根源之一。举例来说，保证程度是集中体现内部控制审计服务产品特征的因素之一，它可能会影响内部控制审计收费决策。
由此可见，在内部控制审计产生和实现经济价值的过程中，社会需求仅仅是必要条件，经济价值的实现还要受到作为供给方的会计师事务所的特征以及内部控制审计服务自身特质的影响。因此，被审计单位( 需求方) 特征、会计师事务所( 供给方) 特征以及内部控制审计业务自身的特性是影响内部控制审计收费的共同决定因素。下面我们分别予以剖析。
( 一) 被审计单位特征对内部控制审计收费的影响
被审计单位规模越大，涉及的经济业务与会计事项越多，内部控制系统越复杂，内部控制审计过程中需要执行的内部控制测试程序就越多。在内部控制审计实务中，会计师事务所依据被审计单位的经营规模来评价项目的重要程度，制订时间预算，合理确定收费基准，并根据公司规模来安排内部控制审计测试的范围。规模大的公司一般经营风险较高，在审计高经营风险的公司时，事务所会投入较多的审计资源，以期合理保证被审计单位的内部控制不存在重大缺陷。对于事务所无法消除的风险，只有通过向高风险的客户收取高额审计溢价作为补偿。因此，本文提出假设H1a。
H1a: 公司规模越大，内部控制审计收费越高。
被审计单位业务和组织的复杂性在一定程度上决定了内部控制审计服务的难度。被审计单位经营的复杂程度越高，业务流程以及内部控制系统越复杂多变，审计难度越大，事务所需要派出越多具备更高执业能力的专业人员，因此人工成本越高，审计成本的增加会导致内部控制审计收费增加。举例而言，纳入合并报表的子公司数量是集中体现业务复杂程度的因素之一，纳入合并报表的子公司的数量越多，越可能发生灰色关联交易，合并与抵消集团内部交易的工作量越大，对固有风险的评价越高，就需要搜集越多的审计证据，会计师事务所需要耗费越多的审计资源，从而直接导致更高的审计收费。因此，本文提出以下假设H1b。
H1b: 公司业务复杂程度越高，内部控制审计收费越高。
上市公司实际控制人的身份会影响会计师事务所的选择，国有上市公司存在选择高质量会计师事务所的动机。原因之一在于国有公司普遍存在的所有者缺位及特殊的代理问题。国有控股上市公司所有者人格化主体缺位，实际控制人委托管理人员执行相关的控制职能，增加了公司代理链条的长度，复杂化的委托代理问题加剧了内部控制建设的难度。被委托的管理人员大多具有政治背景，可能引发管理层凌驾于内部控制之上的风险，抑制了内部控制职能作用的发挥，导致内部控制流于形式。为缓解代理冲突，树立良好的公司形象，国有公司更倾向于选择高质量的事务所。另一个重要原因是国有公司普遍面临更严格的风险监管要求。2006 年国务院国资委印发的《中央企业全面风险管理指引》对国有上市公司的内部控制和风险管理做出了更为严格的规定。国有控股上市公司出于向利益相关者传递高质量内部控制信号的目的，一般更倾向于选聘规模大、声誉好、质量高的会计师事务所，并且愿意支付更高的费用，以便向市场传递积极信号。高质量的会计师事务所面临自身声誉机制和上市公司的双重压力，会促使其提升审计努力程度，进而增加审计成本，提高内部控制审计收费。事务所在进行内部控制审计定价时，对不同产权性质的上市公司具有差别化收费的倾向。因此，本文提出以下假设H1c。
H1c: 与其他产权性质的公司相比，针对国有控股上市公司的内部控制审计收费更高。
根据相关准则的规定，会计师事务所在审计计划阶段需要对被审计单位的内部控制进行了解、评估和测试，依据其结果决定需要搜集的审计证据的数量和质量，进而合理配置审计资源。公司的内部控制质量越高，审计证据的可靠程度越高，外部审计耗费的审计成本与承担的审计风险越低。内部控制质量较高的公司，存在内部控制缺陷的可能性和严重程度就会降低，从而降低会计师事务所的执业风险，减少审计工作量，进而降低内部控制审计收费。内部控制质量较低的公司，其内部控制审计风险较高，会计师事务所需要花费额外的审计投入，诸如采取扩大控制测试范围、增加审计程序、与客户管理层沟通等措施，从而导致增加审计努力程度。内部控制质量越低，公司的整体风险水平越高，会计师事务所面临的诉讼风险越高，由于需要收取审计风险溢价，从而导致内部控制审计收费越高。因此，本文提出以下假设H1d。
H1d: 内部控制质量越高，内部控制审计收费越低。
( 二) 会计师事务所特征对内部控制审计收费的影响
以往研究一般按照会计师事务所规模或声誉将其划分为四大与非四大。Simunic 对事务所规模与审计收费之间的关系提出了三个假说: ( 1) 垄断势力假说。大规模的会计师事务所拥有高的市场份额或垄断势力，为获取高于平均水平的垄断利润，可以依据对市场的影响力制定较高的审计定价。( 2) 异质产品假说。会计师事务所的声誉会在很大程度上代表其审计质量，国际四大会计师事务所提供的审计服务质量，其总体水平显著高于非四大，因此，声誉高的事务所的收费溢价涵盖了更高的审计质量。( 3) 规模经济假说。差异化服务的市场中，声誉高的会计师事务所在人力资源、客户资源以及行业专长等方面具备规模经济效应，大所审计收费可能较低。国际四大会计师事务所具备较强的职业素养、高水平的专业能力，且声誉机制是促使其提高审计质量的推动力。依据深口袋理论，外部审计师是上市公司披露信息的保险人，选择高声誉的会计师事务所可以帮助公司降低甚至转嫁风险。事务所的声誉会被内部控制审计报告的使用者看作是内部控制审计质量的重要指示器，较高的声誉意味着事务所有能力为其审计服务提供担保、有动力提供高质量的审计服务。从这个角度看，会计师事务所为维持其良好的声誉，可能向被审计单位收取审计溢价。因此，本文提出以下假设H2a。
H2a: 会计师事务所声誉越高，内部控制审计收费越高。
内部控制审计业务属于公司与会计师事务所之间的契约行为，双方需要在审计业务开展前签订正式契约。审计双方之间的长期合作有助于双方在审计过程中形成默契和好感。会计师事务所为了维持良好的客户关系、获得稳定的收入、保持市场份额，一般会将审计收费控制在既定区间。会计师事务所在与客户首次合作时，存在较高的交易费用以及契约成本，依据经济学的学习曲线理论，会计师事务所任期越长，随着时间的推移，越熟悉公司的组织结构、经营状况、交易流程及内部控制系统等，越能更好地识别和应对审计风险。由于审计本身所具备的这种学习效应，需要付出的审计努力将伴随着连续审计年限的增加而减少，进而降低审计收费。因此，本文提出以下假设H2b。
H2b: 会计师事务所连续提供内部控制审计的年限越长，内部控制审计收费越低。
中国注册会计师协会鼓励会计师事务所将财务报表审计与内部控制审计整合进行，两类审计整合的重点在于控制测试，内部控制审计包含的控制测试范围更广、可靠性更高，用它来替代财务报表审计中的控制测试，有利于降低审计成本。而财务报表审计中通过实质性程序得出的审计结论，则可以用来验证内部控制审计中控制测试的结果，或者进一步指明控制测试的方向和领域。将两类审计整合进行，有助于优化资源配置，共享工作成果，提高审计效率，进而可以为降低审计收费提供一定的空间。因此，本文提出以下假设H2c。
H2c: 与其他情况相比，由同一家会计师事务所进行整合审计的公司，内部控制审计收费更低。
( 三) 内部控制审计业务特征对内部控制审计收费的影响
尽管我们一般将会计师事务所为被审计单位提供的内部控制保证服务泛称为内部控制审计，但是现实中有少数业务从严格意义上讲，并不属于提供合理保证的内部控制审计，而只是提供有限保证的内部控制审核，还有个别业务甚至属于含糊其辞的内部控制鉴证。内部控制审核属于有限保证( 低程度保证) ，审计师执行的程序较少，且以消极的方式提出结论，相应地，审计师所需承担的执业责任也较为有限。内部控制审计属于合理保证( 高程度保证) ，审计师执行的程序较为充分，且以积极的方式提出结论，相应地，审计师所需承担的执业责任也较大。内部控制鉴证事实上也可以根据所执行的程序及提出结论的方式来进行分类，归入审核和审计之中。总体而言，会计师事务所提供的保证程度越高，所需耗费的审计成本越高，所需承担的执业责任越大，因此所要求的审计收费也会越高。从客户的角度看，会计师事务所针对其内部控制所出具报告的保证程度不同，意味着对其财务报表使用者所传递的可信赖程度存在差别。针对更加积极的保证，被审计单位也会愿意支付更高的报酬。因此，综合供需双方可能考虑的上述因素，会计师事务所提供的保证程度越高，内部控制审计收费也就越高。据此，本文提出假设H3。
H3: 会计师事务所提供的内部控制服务的保证程度越高，内部控制审计收费越高。
四、结论与启示
长期以来，上市公司内部控制审计定价的过程和机理并不为外界所知。伴随着内部控制审计相关规范与指引的实施，内部控制审计收费情况开始公开对外披露，这为研究内部控制审计收费的影响因素和作用机理提供了难得的机遇。本文以20112014 年沪深两市分别披露内部控制审计收费的上市公司为研究样本，从被审计单位特征、会计师事务所特征以及内部控制审计业务自身特征三个方面出发，对内部控制审计收费的影响因素和作用机理进行分析和考察。研究发现内部控制审计收费与公司规模、业务复杂程度、公司的国有产权性质、事务所的声誉、事务所提供的内部控制服务的保证程度显著正相关，与公司的内部控制质量、连续内部控制审计年限、整合审计显著负相关。由此不难发现，内部控制审计收费的影响因素与财务报表审计收费的影响因素颇有相似之处，这也为进一步的深入研究奠定了基础。
本文的研究可以带来如下启示:
( 1) 内部控制审计收费实际上是被审计单位与会计师事务所市场势力博弈的结果。因此，会计师事务所应树立品牌形象，不断提升专业胜任能力和执业质量，提升竞争力。在市场竞争机制的约束下，内部控制审计收费会更加公正、公开。
( 2) 关于内部控制审计收费影响因素的研究在揭示内部控制审计服务定价规律的同时，也便于监管部门洞察市场主体的策略性行为，审视内部控制审计服务定价政策的合理性，为制定科学的监管政策提供依据。总体上讲，内部控制审计服务的供给与需求结构仍需进一步优化，如综合权衡内部控制审计收费的相关因素，建立市场定价机制为主导、监管机构合理引导的定价模式，制定合理的收费标准，形成合理的定价区间，避免劣币驱逐良币的不合理定价，以促进和保障公平竞争，实现审计资源的优化配置，维护内部控制审计服务市场的良好秩序。
