对政府投资项目进行审计监督，是国家审计部门的一项重要工作。随着我国经济的快速发展，国家在满足国民经济发展的需求下进行了大量的公共事业及基础设施的投资，简单的事后监督审计暴露的弊端越来越多。为了发挥审计免疫监督的作用，加大对投资项目的监督力度，跟踪监督应运而生。它对整个项目建设和实施过程进行不间断、有重点的审计监督，从而及时发现问题，处理问题，保证整个投资项目有序健康发展。
一、政府投资项目跟踪审计研究的背景、意义及现状
(一) 研究背景
近三十年来，我国国民经济总体保持又快又好的增长趋势。2011 年，国民生产总值已突破47 万亿元人民币，随之带来政府财政收入不断提高，累积了巨额的国家财富，从而为国家重点基本建设的不断上马提供了条件，比如总计8. 5 万公里国家高速公路网络规划、国家高铁规划和投资超过5000 亿元的南水北调工程等。这些政府投资项目财政投入大、工期长、耗用社会资源多，与国民经济联系密切，所以这些投资项目能否顺利实施，是否合规，能否实现预期目的，发挥预期作用，会对国民经济的可持续发展产生重大影响，同时也会影响到中央宏观经济政策的实施。为了降低国家投资项目的风险，提高其经济效益，需要对这些投资项目进行跟踪审计。
从1998 年政府工作报告提出要实行跟踪审计，到审计署《20082012 年审计工作发展规划》进一步明确提出积极探索跟踪审计，这是审计思路的一项重大转变。2011 年审计署制定的《政府投资项目审计规定》明确表明涉及国计民生的政府投资项目将被跟踪审计，各级政府及其发展改革部门审批的政府重点投资项目，应当作为政府投资审计的重点。同时考虑到国家在2008 年全球金融危机中提出的史无前例的一揽子4 万亿元政府投资项目，其中大部分涉及基础设施建设、民生工程建设。因此，为了维护国家经济秩序，提高国家投资的有效性，完善国际投资项目的顺利实施，保证国民经济健康有序发展，审计部门需要加强对当前国家投资项目进行有效审计监督，探索新技术、新理论从而加强审计工作的有效进行，提高政府对投资项目的管理，体现审计在经济发展中的作用，已成为政府审计理论和实务的研究重点。
(二) 研究意义
本文提到的跟踪审计可以有效发挥审计的预警、揭露、预防功能，从而实现审计是国民经济免疫系统的理论，所以其具有重要的研究意义。但是跟踪审计在我国提出的时间只有十余年，无论从理论还是实践方面都处在初级阶段，与之相对应的法律、法规等也不健全，无法满足审计形势发展的需求。从目前来看，一套系统、完整的理论体系是政府投资项目跟踪审计的迫切需求。尤其是近几年政府在投资中的跟踪审计日益重要，但相应的评价指标、评价系统却相当混乱。所以，政府投资项目跟踪审计实践中还存在一定问题，需要进一步研究解决。对政府投资项目开展跟踪审计，是探索政府投资项目审计的新思路的体现，具有一定的理论意义。
(三) 发展现状
跟踪审计源于西方国家在20 世纪90 年代后期兴起的Follow - up Auditing，此理论强调对风险的规避，从项目签订合同前的决策阶段就开始审计工作，而后依次进行设计阶段、施工阶段的审计。由此可见，西方发达国家已由传统审计进入现代审计阶段，它们更加注重审计的效率、效果及效益。
转眼国内，也有不少学者作文论著，他们的关注点大多集中于政府投资项目跟踪审计与传统竣工决算审计的比较优势以及跟踪审计实施方式和关键环节等方面。同时，政府引入了公共财政理念和公共管理模式，公共财政投资的效益性逐渐成为全社会的关注焦点。学者们不断研究跟踪审计，审计实践者不断尝试跟踪审计，跟踪审计是投资项目审计未来发展的主流这一核心命题得到广泛认同。但回顾近些年我国政府投资项目跟踪审计发展的现状及研究成果，人们发现，我国对政府投资项目跟踪审计的研究缺乏更全面、更系统的跟踪审计理论体系。
二、政府投资项目跟踪审计的基本概念及理论基础
(一) 政府投资项目跟踪审计的基本概念
在《对建设项目跟踪审计的分析》中，邓卫宁、裴擂对政府投资建设项目全过程跟踪审计进行了定义，认为它是对建设项目实施建设前期、项目执行期、项目完工期以及后续跟踪的全过程审计，使每一建设时期、每一建设内容都随时纳入设计的范畴，发现问题及时纠正，进而规范管理行为，提高资金使用效益，做到经济效益和社会效益( 包括环境效益) 的双赢。彭绍进在《建设项目跟踪审计刍议》中也对建设项目跟踪审计进行了定义，认为它是指对基本建设项目从立项开始到竣工决算为止的投资管理活动全过程进行的连续、全面、系统的审计。它要求审计人员从一开始就介入建设工作，参与建设管理，发挥监督和评价职能，确保建设项目的经济性、效率性和效果性。建设项目跟踪审计是审计工作的延伸和拓展，是现代审计制度的创新，是解决当前建设领域突出问题的有效方法。
通过以上定义，我们可以认为政府投资项目跟踪审计是指审计机构对政府投资项目进行的全过程的审计监督，从审核项目投资决策程序，到施工预算开始，到参与其招、投标工作，竣工决算审计，直至竣工项目后评审进行监督。它具体分为项目前期审计、项目预算执行审计、项目竣工决算审计及项目后评审。从概念中我们可以分析出政府投资项目跟踪审计的一些特点。
1. 全面性
运用此审计方式时，审计机构参与了政府投资项目从决策到竣工的全程审计监督，它相对于传统的事后竣工决算审计工作具有全面性。
2. 创新性
跟踪审计是一种全新的审计方式，它使审计工作告别传统事后审计取证困难的尴尬局面，尤其能对项目决策的科学性、合理性进行分析，有效地避免了审计风险。
3. 多样性
全过程跟踪审计在实施审计的过程中不仅需要采用传统的、通用的财务审计的方法( 如顺查法、逆查法、详查法、抽查法等) ，更需要借助分析法、系统论、论证法、评价法，有的甚至还要采用模糊综合评判法等。
( 二) 政府投资项目跟踪审计的理论依据
公共财政管理学理论为政府投资项目跟踪审计提供了理论基础，公共财政是我国财政改革的目标，它是建立在公共产品和市场失灵的理论上，与市场经济相适应的一种财政模式。根据公共财政理论中的公共产品是指每个人消费此产品不会导致他人对该产品消费的减少，且具有非排他性和非竞争性这两个特征，政府投资项目符合这两个特征，是属于公共产品，需要政府通过审计来进行监督。
在我国的社会主义市场经济体系中，公共财政的出发点是满足公共财政需求。它被具体定义为以国家为主体，通过政府收支手段集中一部分社会资源用于履行政府职能和满足社会公共需要的经济活动。
公共财政具有以下几个特点。
第一，实现社会资源有效配置，通过财政收入把社会资源集中起来，而后根据社会对公共服务或物品的需求进行有效配置。
第二，实现收入分配公平，利用财政收支活动对各个社会成员收入在社会财富中所占份额施加影响，并实现收入分配公平。
第三，实现宏观经济调控，通过实施不同的财政政策，稳定商品物价，提高社会就业率，促进经济增长。
第四，实现监督管理职能，是指在市场经济条件下，为克服利益主体的多元化、经济决策的分散性、市场竞争的自发性和排他性的弊端，需要财政的监督和管理。
国家的投资项目逐年增加，需要一个全面的财政投资审计系统，需要由传统的事后监督转变为事前监督、事中监督和事后监督相结合的财政监督政策。事前监督就是在监督对象有关业务活动付诸实施前由财政进行的监督，关键是加强制度建设和事前审查，防止不符合国家政策和财政法规的行为和事件发生。事中监督主要是通过企事业财务核算和政府预算执行情况的经常性监督，发现财政分配中不良现象，确保财务制度和政府预算的有效执行。事后监督是对监督对象过去经济活动的全面检查、考核和评估，其目的是发现问题，堵塞漏洞，完善财政政策。
国家审计的基本职能是维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展。从财政职能分析，我们可以进一步认识到政府重点建设项目跟踪审计的必要性，这一必要性也是国家审计监督的根本目的。
三、完善和推进政府投资跟踪审计
(一) 历史实践经验
从以往实践经验来看，政府投资项目都具有高投资，大规模、高工作量等特点，而我国政府审计机构自身力量相对薄弱，即使是在跟踪审计模式下，亦不可能全程派驻人员入场监督审计，所以在实际工作中会根据投资项目工程的特点，如工程性质、投资规模采取灵活全面审计，重点突出的跟踪审计方式，一般有以下几种工作方式。
1. 全程派驻人员方式
这种方式使用于一些投资大、工程规模大、社会公益性高，会引起社会广泛关注政府投资项目。此类项目需要派驻一定的审计工作人员进行全面跟踪审计，从设计、招标、施工直至竣工，对于项目的全部资料、工作制度、资金来源和使用情况及竣工结算等方面进行跟踪审计。
2. 定点进驻现场方式
这种方式主要是针对项目过程中一些关键环节进行重点审计。如准备阶段的各项招标，其中的施工段位招标、设备招标等都是和以后施工决算息息相关，又如一些重大的设计变更都是我们需要审计的重点。在这些重点环节，需要派人进驻现场。
3. 送达或抽查方式
对于一般的工程项目或具有比较成熟工艺的工程项目，可以采用要求项目单位定期送达相关资料到审计单位的方式。审计部门对于这些资料进行复核或者抽检。
( 二) 如何完善和推广政府投资项目的跟踪审计
1. 从审计重点和主要环节入手
根据上面几种从实践中总结出来的跟踪审计方式，我们可以有重点地对于一些重要环节进行进一步完善。
事前审计阶段，指项目实际建设前的审计环节。此阶段的审计工作的顺利完成有助于项目的决算审计以及项目顺利实施和提高工程的投资效益。从具体工作来看，需要抓好招投标工作以及合同制度的审计。从历史经验看，很多审计风险的根源都和这些环节有关，如标底不准确、合同依据混乱等，跟踪审计必须从源头上处理好这些问题。
事中审计阶段，是投资项目实际建设开始、项目资金实际发生阶段，相关工作内容较多，同时也很重要。从具体工作来看，主要是对项目的预算情况、工程进度是否按计划、工程成本是否准确、往来款项是否真实以及施工组织情况进行审计。对于一些重点环节比如设计变更和签证，跟踪审计要重点展开。因为设计变更和签证具有较大灵活性，不需要再进行招投标，缺乏相关部门的有效监督。从以往经验看，一些项目或施工单位会随意提高投资规模、变更项目设计，所以此方面工作不能忽视。
对于暂定材料价格这个审计环节，同样也需要注意。因为政府项目开工前时间准备很短，对于材料价格的制定如有差错，会对整个工程项目的成本产生较大影响，所以这一审计环节需要重视。审计人员可以对材料进行询价，并通过询价函的方式告知有关单位，保持审计工作的独立性。
竣工审计是全过程审计的最后一个环节。竣工审计是指项目自竣工决算编报至项目交付使用之前，审计机关对建设及设计、施工、监理等单位与建设项目直接有关的财务收支的真实性、合法性进行的审计监督。
2. 政府投资项目中应注重绩效审计
政府投资的绩效审计是指对此类投资项目的资金使用的经济性、合理性、效果性等作出审计。具体包括: ( 1) 审计被审计单位管理活动的经济性。( 2)审计被审计单位的人力、财务及其他资源的利用效率。( 3) 审计被审计单位的业绩效益，并根据预期影响，审计其活动的真实影响。政府投资项目具有投资大、影响大、关注度广等特点，对拉动当地经济增长、改善当地民生具有很大的积极作用。但是从我们以往经验看，这些工程若存在着投资决策失误、资金使用不合理、铺张浪费、重复建设等问题，就不仅违背了政府的初衷，还会带来一些消极作用。所以对于此类项目不光要对其资金使用的真实性、合理性进行审计，还要关注其建成以后的社会效益和经济效益。因此，在政府投资项目的跟踪审计过程中，应更加注重绩效审计。
然而人们通过一段时间的考察研究发现，在政府投资跟踪审计中全面展开绩效审计还存在一定困难，因为这种审计近几年才开始兴起，且相对独立，以及没有形成完善的社会规模效应。具体分析主要受以下几个方面的影响。首先，绩效审计人才缺乏。现阶段审计人员对于绩效审计认识不足，没有与时俱进，还把审计的重点放在财务活动及相关法规审计上，而对在政府投资项目绩效审计中怎样去保证社会效益、经济效益缺乏认识。绩效审计工作要求较高、较复杂，要求审计人员有广泛的知识面，不光要懂财会、财经法规，还要了解社会学、经济学以及一些工程科学等方面的常识。从目前来看，相关审计人员素质还有待提高。其次，缺少统一的审计方法和审计技术，相关准则、法律法规不健全。由于政府投资项目千差万别，很难采取统一审计方法和技术，而且这些项目往往涉及基础设施、教育、医疗、社会保障等公共事业，由于缺乏成熟的审计方法和技术，审计人员较难去评价其社会效益及经济效益。最后，缺乏政府投资项目的绩效评价指标。对于政府投资项目的绩效审计，审计人员需要去衡量它的经济性、效率性、效果性。由于审计对象不同，衡量标准也不同。所以，从目前来看，针对不同类型审计对象的全面、完善的效益指标体系及审计评价标准是迫切需要的。对于以上这些局限，可以通过下面一些方法去完善。
( 1) 提高绩效审计人员素质
绩效审计和跟踪审计对审计队伍的素质要求很高，相关部门要及时开展一些有针对性的培训去加强审计人员专业技能。审计人员也需要及时更新知识体系，跨专业涉猎知识，比如社会学、经济学、工程技术、公共事业等知识。拥有一套综合性，多元化的知识体系，在绩效审计和跟踪审计环境中是必不可少的。
( 2) 完善绩效审计相关法规法则
绩效审计的法律环境只有《审计法》是不完善的，且其不具有操作指南的属性。对于一些审计方法和审计技术是否得当也没有相关准则去判断，应尽快完成绩效审计条例、审计标准和操作指南的制定。这些法规的制定会给绩效审计工作带来更高的可靠性。
( 3) 完善绩效审计评价体系
一套完善的政府投资项目绩效审计评价指标体系应该包括财务效益评价指标、国民经济效益评价指标、建设项目风险评价指标、社会效益评价指标、生态效益评价指标和建设项目的建成速度、质量、工期等技术经济指标等。只有完善这一整套衡量经济效益的指标体系及审计评价标准，才能推进政府投资项目绩效审计的大范围推广。
3. 政府投资项目跟踪审计应结合风险导向审计
风险导向审计作为现代风险防范模式，处于审计领域发展前端，具有科学性、先进性特点。它是指以风险理论为基础，在审计过程中利用审计模型，去分析审计各个阶段潜在的风险并加以控制，并且以此为基础在实际工作用来计划指导审计工作。国内外以往经验证明，采用这种模式可以有效降低审计风险，提高审计效率，从而达到审计目标。
在政府投资项目的跟踪审计中，随着工作进一步展开，审计人员将面对越来越多的问题，如不按计划建设、资金分配混乱且缺乏管理、工程内部控制失效、投资效益达不到标准等。同时，政府投资由于其投资大，资金投放多，建设工期的自身特点也会滋生一些重大舞弊和管理欺诈等风险。为有效合理分配审计资源，需要一个切实可行、科学而高效的审计方法。因此在政府投资跟踪审计过程中，采用风险导向审计，以全面评估投资项目风险为基础，重点监控高风险环节，控制薄弱环节，合理分配审计资源，对关键点加大审计力度，既能提高的审计效率也降低了审计风险。
