一、企业内部经济责任审计结果公告制度的限制性因素
我国第一次以法律的形式规定国家审计结果公告制度是在1994年颁布的《中华人民共和国审计法》中。在其后的相关国家审计法规、准则中不断细化关于审计结果公告制度的规定。但是国家审计署真正发布审计结果公告是在2003年。2003年6月审计署原审计长李金华代表国务院向全国人大常委会提交由审计署执行的2002年中央预算执行和其他财政收支情况的审计报告，这一报告掀起了一场“审计风暴”，也将审计公告制度推向了社会公众。国家审计结果公告制度的建立经历了一个不断发展、不断放开的过程，在历经种种争议和反对后发展到现行的国家审计结果公告制度。但目前建立企业内部经济责任审计结果公告制度仍存在一些限制与困难，笔者试从以下几个方面进行探讨。
（一）从内部审计自身来讲，企业内部经济责任审计结果的质量有待提高
实行经济责任审计结果公告制度必然要求审计结果要经得起广泛推敲，这就要求内部审计机构建立起从经济责任审计的执行到审计结果全过程的完善的质量控制体系。但是在现行的企业内部经济责任审计过程中，由于内部审计人员专业知识的局限、对具体经济业务的不精通等现实性的限制因素使得企业内部经济责任审计结果的质量有待进一步提高。
（二）从企业内部审计环境来讲，需要赢得董事会和管理层的支持
要实行经济责任审计结果公告必须首先赢得高层的支持。这种支持的获得是以企业内部高层人员包括董事会和管理层对于内部审计、内部经济责任审计的重要性以及其价值的认识为前提的。而这种认识需要逐渐积累，需要内部审计机构持之以恒的价值展现。内部审计机构需要利用合适的机会向董事会和管理层澄清这种公告制度的必要性和意义，收集此方面的成功案例以及国际上关于审计结果公告制度的发展和实践等方面的事实说服董事会和管理层。更为重要和有效的手段是不断进行尝试性的实践，并且用这种实践的结果证明企业内部经济责任审计结果公告制度的价值所在。
（三）从制度层面来讲，需要赋予内部审计机构公告审计结果的权力
在现有的关于企业经济责任审计的规定中并没有详细的关于审计结果公告的规定。在企业内部要想实行这样的制度，需要在内部审计的章程和制度中赋予内部审计机构对于审计结果公告制度的权力，这样内部审计机构才能够公正地实行内部经济责任审计结果公告。
二、建立企业内部经济责任审计结果公告制度应把握好的几个问题
（一）审计机构在审计结果公告中相对独立性的要求
1.审计执行过程中的独立性。独立性包括形式上的独立和实质上的独立。借用注册会计师审计准则中关于独立性的定义，在企业经济责任审计中的独立可以表述为“企业内部审计机构在执行经济责任审计时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。”在审计结果产生过程中的独立性要求，首先审计机构和被审计单位以及被审计人员在形式上的独立。在部分企业集团内，由集团层面的内部审计机构来执行子分公司层面负责人的任中和任期的经济责任审计的做法可以说做到了形式上的独立。此外，如果审计机构中有人曾经在被审计单位任职且可能对审计独立性造成影响，那么在建立审计组时应该考虑这样的人员作为审计组成员是否会影响独立性。实质上的独立是更高层面的要求，这需要内部审计机构对自身的独立性进行专业的判断，必要时内部审计机构可能需要就某些情形咨询更为专业的专家或者行业协会。
2.审计结果公告程序中审计机构的相对独立性。这是指在审计结果公告程序中，审计机构应该有权不受被审计单位和被审计人员的干扰，有权保持审计机构自身的独立、客观的判断。当然这并不意味着取消审计机构和被审计单位以及被审计人员之间原有的审计结果沟通程序。此处强调的是审计机构应该被授予这样一种权力，即任何被审计单位和被审计个人不得无理由、无根据的干涉审计机构在审计结果公告程序中的独立、公正的判断。这种权力的保障需要企业内部董事会和高层管理人员对于内部审计机构的大力支持，而这种支持常常不是轻易能够获得的。
（二）信息公开和信息保密的权衡
审计结果公告是在更大范围内将审计所获得的信息和结论公开，增强审计结果的公开性、透明性。但同时企业内部经济责任审计结果中必然会有涉及企业机密类信息或者敏感类信息等不适宜对外公开的信息。因此在实行内部经济责任审计结果公开制度的过程中，要求企业必须建立起严格的公开制度，必须明确哪些信息是可以公开的，哪些信息是涉密的敏感信息，不适宜公开。通常企业内部的情报或者信息管理部门对此具有更为专业的知识，因此建议在建立内部经济责任审计结果公告制度的过程中，企业内部审计机构应与相关专业部门共同合作，以求达到更好的结果。另一方面，在实际执行审计结果公告制度的过程中，内部审计机构必须对即将公告的相关信息进行细致、严谨的审核，必须经过层层审核之后，相关审计结果才可以对外公告。尽管这样的审核可能带来一定的效率损失，但是质量是确保这一公告制度能够持续有效运行的必要机制。
（三）利益相关者视角下审计结果公告对象的问题
国家审计中审计结果通过公共媒体向社会公众公告的方式，对于企业内部经济责任审计来讲显然是不现实也是不必要的。在此笔者想借用“利益相关者”一词来探讨公告对象的问题。企业内部的利益相关者可以分为以下几类：
1.被审计单位、被审计人员。他们是审计结果的最直接利益相关者，因为审计结果直接反映着被审计单位的经营、管理情况和被审计人员在任职期间的履职情况等。而经济责任审计结果作为干部任命的考核依据之一，可能直接影响着被审计人员未来的职业前途。被审计单位不仅仅指被审计单位本身，还包括被审计单位的相关职能部门和人员。
2.企业治理层和管理层。审计结果的直接使用者之一就是审计机构所在层面的企业治理层和管理层。
3.内部审计人员。审计人员对审计结果的质量以及审计结果中问题的事实、定性、依据等承担着直接的质量责任。
4.审计结果中反映的相关问题所涉及的上层管理职能机构。如在大型企业集团中可能子分公司某一项工程项目招投标的问题会涉及到集团层面工程管理部的相关职责。这些问题的彻底整改落实需要依赖相关的管理部门和子分公司联合行动。
5.企业集团内其他单位。是否要向企业集团内其他单位公告内部经济责任审计结果是一个需要权衡的问题。
企业内部经济责任审计结果公告制度是一个循序渐进的过程，不可能一步到位，直接对所有的利益相关者实行，为此，企业内部审计机构应全面、合理地把握审计结果公告的进度。
三、总结
建立企业内部经济责任审计结果公告制度固然面临着诸多限制和困难，但这不是一蹴而就的过程，企业内部审计机构应该首先迈出第一步，比如在小范围内的内部经济责任审计结果公告。尝试性的实践会推动这一制度的逐步建立。但是在建立内部经济责任审计结果公告制度的过程中企业内部审计机构需要注意包括独立性、公告与保密以及公告对象等事项。
作者：张小凤单位：神华集团有限责任公司
